淺析戰略成本管理是新的成本管理

近年來，在英、美、日等國家的企業管理實踐中，戰略成本管理已經成為企業加強成本管理，取得競爭優勢的有力武器。我國企業在長期的企業管理實踐中，對成本管理方法的科學性和有效性也進行了有益的探索，積累了很多成本管理經驗，但這些成本管理經驗基本上侷限於傳統的戰術成本管理的範疇，很少涉及戰略意義上的成本管理。要改變這一狀況，就需要加強戰略成本管理方面的理論研究和實踐探索。

一、戰略管理的發展對傳統成本管理提出了挑戰

成本管理的基本功能定位就是要為管理者提供成本信息，並幫助管理者利用成本信息進行各種各樣的決策。戰略管理理論與方法的廣泛應用，使得人們越來越發現，傳統的強調以企業內部價值耗費為基礎的成本管理系統，沒有能夠及時適應這一管理環境的變化，不能夠為企業戰略管理提供決策有用的成本信息。在戰略管理的大背景下，傳統成本管理的缺陷表現得越來越明顯。

第一，傳統成本管理關注的是企業內部生產經營活動的價值耗費，而對企業外部環境的分析則很少考慮，從而表現出與戰略管理極強的不適應性。戰略管理強調的是知己知彼，也就是説要在開放型、競爭型的市場環境中既關注自己，又要去了解別人。既要知道上游供應商的情況，又要清楚下游客户與經銷商的情況，並協調好與他們的關係，同時更需要對競爭對手的基本狀況進行分析與研究。由於傳統成本管理的範圍開始於材料的採購，結束於產品的銷售，而且將重點放在產品製造環節，它實質上採用了“增加價值”這一觀念，而不是“競爭優勢”觀念。如果從戰略管理的角度看，“增加價值”觀至少存在四個方面的不足：一是在採購之後開始成本管理，失去了同上遊供應商開展戰略合作的機會，而這對於企業的低成本供應商優勢的形成是至關重要的；二是以產品售出作為成本管理的終端，失去了同下遊購買商進行戰略合作的機會，無疑會影響購買商的價值鏈。增加最終消費者的購買成本；三是不考慮競爭對手的成本情況，沒有揭示出本企業同競爭對手相比的相對成本地位；四是沒有從行業價值鏈的角度出發，分析供應商、本企業和購買商之間的戰略合作關係，尋求降低成本的途徑。

第二，傳統成本管理的目標是通過最大限度地避免企業各種經營活動的成本，來謀取成本的最小化和利潤的最大化，這是難以同戰略管理的目標相協調的。戰略管理的目標就是要通過戰略的制定與實施來形成企業的競爭優勢，創造出企業的核心競爭力。客觀地説，傳統成本管理的目標是由成本管理的初始動機和直接動因所決定的。儘管降低成本對於企業來説在任何時候都是不可忽視的，但如果從戰略管理的角度來看，企業依靠新產品的開發與完善的售後服務，能夠取得競爭優勢，即使成本有所提高，這種戰略仍然是可以接受的。傳統成本管理把目光過多地集中於為降低成本而降低成本上，沒有很好地將成本管理與競爭優勢聯繫起來，就可能使企業喪失良好的發展戰略，影響了競爭力的形成。

第三，傳統成本管理所採用的管理手段是對現實生產經營活動的指導、規範和約束，是基於實時實地控制的管理思想，而戰略管理從本質上來講是一種前瞻性管理，即我們通常所説的“站的高，看的遠”，戰略管理的重點不在於戰略的實施，而在於戰略的決策。因此，無論是早期的.標準成本控制，還是後來的成本性態分析及相應的本量利分析，乃至現在的全面質量管理和責任會計等，它們都是以日常的經營管理活動為基礎而進行的約束性管理，所產生的成本信息也是為日常的經營決策服務的，並沒有考慮戰略管理的信息需要。因此，依靠傳統成本管理系統的管理方法和手段是不能提供出戰略決策所需要的成本信息的。

第四，傳統成本管理對決定成本高低的因素的分析不全面，它有形無形地阻礙了管理者的視野，約束着各種潛在的、可能的成本管理模型的創新和運用。戰略管理要求對企業進行全面的分析，進而產生供戰略決策的各種方案，作為提供成本信息的成本管理系統也應該把對企業成本產生影響的一些關鍵因素挖掘出來，並通過對關鍵因素的分析、加工和處理、為戰略決策的正確性提供信息支持。但是傳統成本管理只重視明顯的成本因素，如材料費、人工費、財務費用和管理費用等，而忽視了隱含的成本因素，如市場開拓、內部結構的調整、企業規模、管理文化等，所以沒有能夠全面地揭示出企業成本的真正構成，這樣的成本信息不但不能夠幫助管理者有效地進行戰略決策，反而會影響戰略決策的正確性。

由此不難得出這樣的結論：戰略管理理論與方法在企業管理實踐中的廣泛應用對傳統成本管理提出了挑戰，需要按照戰略管理的要求對傳統成本管理進行適應性變革，這種變革的基本出發點至少包括這樣三個方面：第一，拓寬成本管理的空間範圍，將成本管理的對象從單純地關注企業內部活動，延伸到企業外部；第二，拓寬成本管理的時間範圍，將成本管理的時間跨度從日常經營管理的層次提升到戰略管理層次；第三，創新成本管理的方法和手段。使其更好地滿足戰略管理對成本信息的需求。

二、戰略成本管理的內涵與目標

（一）戰略成本管理的內涵國際上對戰略成本管理的研究是20世紀80年代末90年代初才開始的，儘管大家對構建戰略成本管理理論與方法體系的必要性與緊迫性的認識是一致的，但究竟什麼是戰略成本管理，卻存在不同的看法。美國學者認為，簡單而言，戰略成本管理就是在戰略管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用。我國學者對戰略成本管理內涵的解釋有下面幾種觀點。一種觀點認為，戰略成本管理是指管理會計人員提供企業本身及競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，以達到企業有效地適應外部持續變化的環境的目的。另外一種觀點認為，戰略成本管理關注成本管理的戰略環境、戰略規劃、戰略實施和戰略業績，其含義可表述為不同戰略選擇下如何組織成本管理。也有人認為，所謂戰略成本管理就是在考慮企業競爭地位的同時進行成本管理。還有人提出，所謂戰略成本管理是為了獲得和保持企業持久競爭優勢而進行的成本管理。

對戰略成本管理的內涵進行正確的界定，應該考慮這樣一些方面。首先，戰略成本管理是對傳統成本管理的發展，而不是否定，當企業管理伴隨競爭環境的變化進入戰略管理新階段，傳統成本管理也應該向戰略成本管理轉變。其次，戰略成本管理的提出是基於戰略管理的需要，它的理論與方法體系是和戰略管理的理論與方法體系相匹配的；最後，戰略成本管理就是要將成本信息的分析與利用貫穿於戰略管理循環，為戰略管理的每一個關鍵步驟提供戰略性成本信息，以有利於企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。因此，戰略成本管理的內涵應該表述為：企業如何利用成本信息進行戰略選擇，以及不同戰略選擇下如何組織成本管理。企業戰略成本管理就是將成本管理置身於戰略管理的廣泛空間，從戰略高度對企業及其關聯企業的成本行為和成本結構進行分析，來為戰略管理服務。

（二）戰略成本管理的目標首先，戰略成本管理目標應服從於戰略管理目標。戰略管理目標是企業通過戰略管理活動所要實現的結果。從戰略管理活動本身去考察，我們不難發現，戰略管理的整體目標就是要形成企業的競爭優勢。戰略成本管理作為戰略管理的一個決策支持系統，其各項活動的開展應該有助於戰略管理目標的實現。因此，從這個角度講，戰略成本管理的目標就是要藉助成本管理的基本功能去贏得並保持企業的競爭優勢。

其次，戰略成本管理目標要符合成本管理系統自身的功能性特徵。成本管理系統自身的基本功能就是產生和利用成本信息，以滿足決策者的管理需要。儘管戰略成本管理是在傳統成本管理系統的基礎上，按照戰略管理的要求而發展起來的新的成本管理系統，但其基本的功能並沒有改變。戰略成本管理的基本目標就是為決策者提供決策有用的戰略性成本信息。

最後，戰略成本管理的終極目標還應該落實在企業成本的持續降低上來。儘管企業在不同的時期，由於要實現和維持競爭優勢，所採取的成本管理目標、方法和手段是不同的，但從企業的整個生命週期來看，戰略成本管理目標的定位主要還是追求成本的持續降低。這也正是戰略成本管理與傳統成本管理具有耦合性的一面，只不過戰略成本管理更強調在企業內部營造一種有利於成本持續降低的環境。

因此，戰略成本管理的目標就是通過戰略性成本信息的提供與分析利用，以促進企業競爭優勢的形成和成本持續降低環境的建立。

戰略成本管理是成本管理與戰略管理有機結合的產物，是傳統成本管理對競爭環境變化所作出的一種適應性變革，是當代成本管理髮展的必然趨勢。