戰略管理會計的研究

本文闡述了戰略管理的現實意義，對傳統管理會計不能適應戰略管理和新制造環境的幾個方面進行了分析，提出了傳統管理會計必須進行革新，向戰略管理會計階段過渡以及戰略管理需要戰略管理會計的觀點。同時分析了戰略管理會計與傳統管理會計的不同之處，並對戰略管理會計的目標、主要內容與基本方法進行了研究。

作者簡介：浙江財經學院會計系講師、經濟學碩士。

現代企業正面臨國內和國際兩個市場的競爭挑戰，尤其是在信息時代和管理現代化的今天，企業管理者的行為時時刻刻要涉及到戰略問題。戰略管理是企業管理者確定戰略目標，在綜合考慮企業內外部環境中相關因素的基礎上制定並實施達到目標的戰略和一系列行動計劃的過程。我國在實施現代企業制度和經濟可持續發展的過程中，應充分運用戰略管理思想。

一、戰略管理的現實意義

1.戰略管理可以為企業提出明確的發展方向和目標。企業管理者可以運用戰略管理的理論和方法，確定企業經營的戰略目標和發展方向，制定實施戰略目標的戰術計劃，從而可排斥企業管理的短期目標，促使企業在全面瞭解預期的結果之後，採取準確的戰術行動以確保在取得短期業績的同時實現企業原定的戰略目標和發展方向。

2.戰略管理為企業迎接一切機遇和挑戰創造良好的條件。現代企業面臨的外部環境是變幻無窮的，這種變幻既給企業帶來了壓力，又給企業帶來了意料之外的機遇和挑戰。戰略管理理論和方法有助於企業高層管理者集中精力迎接這種機遇和挑戰，分析和預測目前和將來的外部環境，採取積極行動優化企業在環境中的處境，使企業有能力迅速抓住機遇，減少與環境挑戰有關的風險，更好地把握企業未來的命運。

3.戰略管理可以將企業的決策過程和外部環境聯繫起來，使決策更加科學化和規律化。現代企業面臨的外部環境更加動盪不安。由於環境條件的複雜化，任何企業都將採取一定的措施來適應。非戰略管理的企業，只能採取被動??防禦決策，僅在環境發生變動之後才採取選擇，顯得十分被動，成效有限。而戰略管理的企業則可採取進攻??防禦決策，通過預測未來的環境，避免可能發生的問題，使企業更好地適應外部環境的變化，更好地掌握自己的命運。

二、戰略管理需要戰略管理會計

（一）傳統管理會計已不能適應戰略管理的需要

1.不能適應企業製造環境的變化。80年代以來，企業面臨的製造環境發生了很大的變化。在企業自動化方面，高級製造技術（AMT）、電腦輔助設計與製造（CAD/CAM）、彈性製造系統（FMS）、計算機集成製造系統（CZMS）的使用日趨普及；在管理方面，採取適時制採購與製造哲學，包括各種新的管理觀念與技術，如：零庫存、慎選供應商並保持良好關係以及全面質量管理等。在這種環境下，直接人工成本下降，製造費用提高。與傳統制造環境相比，新制造環境改變了變動成本與固定成本的比例，企業的大部分成本在短期內是固定的，直接人工成本在製造成本中只佔很少一部分，製造費用在製造成本中所佔的比重很大。這種製造環境的革命引發了許多新的問題，例如：如何計算產品成本，如何評價企業自動化方面的投資，如何完善控制系統，如何完善業績評價指標使之激勵管理者實現企業的戰略目標。而傳統管理會計對新制造環境的不適應性主要有以下三方面：（1）成本計算系統。現有的成本計算系統提供的產品成本信息被嚴重扭曲，不僅不能幫助管理者適應製造環境的變化，而且限制了對這種變化的適應。（2）成本控制系統。現有的成本控制系統中，標準成本差異分析在新制造環境中的作用也值得懷疑。對於短期成本控制而言，直接人工成本在製造成本中所佔的比重較小且基本上屬於固定成本，對直接人工成本進行差異分析就沒有多大意義。大多數製造費用與短期的業務量變動不具有相關性，所以傳統的標準成本差異分析並不能為短期成本控制提供特別有用的信息。（3）業績報告系統。傳統的業績報告一般是一月、一旬或一週編報一次，時效性較差。在新的製造環境下，企業的製造週期一般是很短的，通常要求在問題發現之時或當天就能取得相關的信息。此外傳統的業績報告中缺乏與企業戰略直接相關的非貨幣性指標，如市場佔有率、顧客滿意度等等。因此，管理會計也必須來一場革命。

2.不能適應市場競爭的需要。傳統管理會計重點考慮的是成本問題。在當今世界激烈競爭的環境中，衡量競爭優勢的指標除成本指標之外還有大量的非財務指標。與企業戰略目標密切相關的非財務指標如產品質量、生產的彈性、顧客的滿意程度、從接受訂單到交付使用的時間等，傳統管理會計系統沒有能夠提供，這就會使企業的管理者忽視市場、管理戰略等方面的許多重要因素。

3.缺乏重視外部環境的戰略觀念。成功的企業管理戰略就是要創造和保持持久的相對競爭優勢。管理會計應該指出企業在市場競爭中所處的相對地位，提供有利於企業針對競爭進行戰略調整的財務和非財務信息。但傳統的管理會計卻未能提供這種信息，例如，從市場佔有額的變化中可以看出企業競爭地位的相對變化。如果管理會計報告中包括市場佔有額等非財務信息，那麼無疑會提高管理會計的相關性。此外，超出會計主體範圍本身，聯繫競爭者來分析企業的競爭優勢，通過與外部競爭者的比較來研究本企業銷售額、利潤和現金流量的相對變化，這對實現企業的戰略目標來説更有意義。但是，傳統的管理會計卻未能提供和解釋這些有用的信息。

（二）戰略管理會計是管理會計發展的必然趨勢?

在企業管理已發展到戰略管理的階段，由於傳統管理會計存在如上所述的問題，因此必須對其進行相應的變革，使其過渡到戰略管理會計階段。戰略管理會計是為適應戰略管理的需要而逐漸形成的，它服從於企業的戰略選擇，通過報告戰略的成功與否來對戰略管理產生影響。戰略管理會計分析和提供與企業戰略相關的信息，特別是反映實際成本、業務量、價格、市場佔有率、現金流量和企業總資源的需求等方面的相對水平和趨勢的信息。

戰略管理會計與傳統管理會計相比，其不同之處在於：

（1）戰略管理會計提供了超越企業本身的更廣泛、更有用的信息。營造企業競爭優勢是戰略管理的重要目標之一，而企業的競爭優勢取決於它所擁有的相對成本優勢。在相同條件下，誰擁有了成本優勢就擁有了競爭優勢。因此，戰略管理會計特別關注企業外部環境的變化，重點蒐集有關競爭對手的信息，瞭解其相對成本，使企業管理者知己知彼，採取相應的進攻??防禦措施，通過佔優勢的相對成本和龐大的市場佔有額，使企業保持長久的相對競爭優勢。

（2）戰略管理會計提供了更多的與戰略管理有關的非財務信息。傳統管理會計所提供的信息更多的是財務信息，而戰略管理會計則大量提供了諸如質量、市場需求量、市場佔有率等極為重要的非財務信息。例如市場佔有率，它是反映企業戰略地位的主要指標之一，它的變化反映了企業競爭地位的變化，在一定程度上代表了未來的現金流入量。

（3）戰略管理會計改進了評價企業業績的尺度。傳統管理會計一般以投資報酬率來評價企業的業績，而忽略了相對競爭地位在業績評價中的作用。實際上，企業利潤是否穩定增長在很大程度上取決於企業相對的市場競爭地位。因此，戰略管理會計將戰略管理思想貫穿於企業的業績評價之中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統的投資報酬指標。即在“不採取戰略行動”和“採取戰略行動”的條件下比較企業的競爭地位，以及由此帶來的報酬的變化，對新的戰略方案進行評價與決策。戰略管理會計正是通過對競爭對手的分析，運用財務和非財務指標，利用戰略業績評價，以增加企業的長期競爭優勢。

（4）戰略管理會計提供了更及時、更有效的業績報告。當今信息時代，多數企業都建立了信息系統，這大大方便了各個職能部門的管理人員，他們可以通過對這些信息系統的操作和控制，來監控各種資源的運用。電腦化的信息系統為數據的綜合性和及時性提供了極大的可能，編制管理會計業績報告的時間也大為減少，使得管理會計在問題發生的當時或當天就能提供相關的信息。信息技術的發展為改進信息的質量和時效性提供了可能，為會計分析提供了可靠的基礎，更易於取得時效性和相關性更強的信息。

由此可見，戰略管理會計的應運而生和發展已成為一種必然的趨勢，而且在現代企業競爭戰略的實施過程中起着越來越重要的作用。

三、戰略管理會計的目標

由系統論可知，正確的目標是系統良性循環的前提條件。戰略管理會計的目標對戰略管理會計系統的運行也具有同樣意義。因此，應首先明確戰略管理會計的目標。我們認為，戰略管理會計的目標可以分為最終目標和具體目標兩個層次。

戰略管理會計的最終目標應與企業的總目標具有一致性。傳統管理會計的最終目標是利潤最大化。利潤最大化雖然能夠使企業講求核算和加強管理，但是，它不僅沒有考慮企業的遠景規劃，而且忽略了市場經濟條件下最重要的一個因素??風險。為了克服利潤最大化的短期性和不顧風險的缺陷，戰略管理會計的目標應立足於企業的長遠發展，權衡風險與報酬之間的關係。自本世紀中期以來，多數企業把價值最大化作為自己的總目標，因為它克服了利潤最大化的缺點，考慮了貨幣時間價值和風險因素，有利於社會財富的穩定增長。企業價值是企業現實與未來收益、有形與無形資產等的綜合表現。因此，企業價值最大化也就是戰略管理會計的最終目標。

戰略管理會計的具體目標主要包括以下四個方面：（1）協助管理當局確定戰略目標；（2）協助管理當局編制戰略規劃；（3）協助管理當局實施戰略規劃；（4）協助管理當局評價戰略管理業績。

四、戰略管理會計的主要內容?

戰略管理會計究竟包括哪些內容，目前還沒有統一的説法。我們認為，目前戰略管理會計的主要內容應包括以下五個方面。

1.戰略目標的制定。戰略管理會計首先要協助高層管理者制定戰略目標。企業的戰略目標可以分為三個層次，即公司戰略目標、競爭戰略目標、職能戰略目標。公司戰略目標主要是確定經營方向和業務範圍方面的目標。競爭戰略目標主要研究的是產品和服務在市場上競爭的目標問題，需要回答以下幾個基本問題：企業應在哪些市場競爭？要與哪些產品競爭？如何實現可持續的競爭優勢？其競爭目標是成本領先還是差異化？是保持較高的競爭地位還是可持續的競爭優勢？職能戰略目標所要明確的是，在實施競爭戰略過程中，公司各個部門或各種職能應該發揮什麼作用，達到什麼目標。戰略管理會計要從企業外部與內部蒐集各種信息，提出各種可行的戰略目標，供高層管理者選擇。

2.戰略成本管理。成本管理是管理會計的重要內容之一。它是一個對投資立項、研究開發與設計、生產、銷售進行全方位監控的過程。戰略成本管理主要是從戰略的角度來研究影響成本的各個環節，從而進一步找出降低成本的途徑。作業影響動因，動因影響成本。成本動因可以分為兩大類：一類是與企業生產作業有關的成本動因，如存貨搬運次數；另一類是與企業戰略有關的`成本動因，如規模、技術、經營多元化、全面質量管理以及人力資本的投入。相對於作業成本動因而言，戰略成本動因對成本的影響更大。因此，從戰略成本動因來進行成本管理，可以避免企業日後經營中可能出現的大量成本浪費問題。一般來説，企業可以通過採取適度的投資規模、市場調研、合理的研究開發策略等途徑來降低戰略成本。

3.經營投資決策。戰略管理會計是為企業戰略管理提供各種相關、可靠信息的。因此，它在提供與經營投資決策有關的信息的過程中，應克服傳統管理會計所存在的短期性和簡單化的缺陷。它應以戰略的眼光提供全局性和長遠性的與決策相關的有用信息。為此，戰略管理會計在經營決策方面應摒棄建立在劃分變動成本和固定成本基礎上的本量利分析模式，採用長期本量利分析模式。長期本量利分析是以企業的產品成本、收入與銷售量呈非線性關係，固定成本變動及產銷量不平衡等客觀條件下，來研究成本、業務量與利潤之間的關係。其關鍵是應用高等數學、邏輯學建立成本、業務量與利潤之間的數學模型與關係圖，從而確定保本點、安全邊際等相關指標，進行利潤敏感性分析。在長期投資決策方面，應突破傳統的長期投資決策模型中的兩個假定：一是資本性投資集中在建設期內，項目經營期間不再追加投資；二是流動資金在期七年級次墊付，期末一次收回。把資本性投資與流動資金在項目經營期間隨着產品銷量的變化而變動的部分也考慮在內，此時的現金流量與傳統的現金流量有所不同，其計算公式為：

第t年的現金流量=第t-1年銷售收入×(1+第t年銷售增長率)×第t年銷售利潤率×(1-第t年所得税率)+第t年折舊額-(第t年銷售收入-第t-1年銷售收入)×(第t年邊際固定資產投資率+第t年流動資金投資率)

將上述現金流量折現就可得出企業長期投資的預期淨現值。戰略管理會計以現實的現金流量為基礎，更能反映企業投資的實際業績，為企業注重持續發展提供有用的信息。

4.人力資源管理。人力資源管理是企業戰略管理的重要組成部分，也是戰略管理會計的重要內容。它包括為提高企業和個人績效而進行的人事戰略規劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價。前者主要是人員招聘和員工培訓方面的規劃。戰略管理會計的核心是以人為本通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，並採用一定的方法來確認和計量人力資源的價值與成本，進行人力資源的投資分析。

5.風險管理。企業的任何一項行為都帶有一定的風險。企業可能因冒風險而獲取超額利潤，也可能會招致鉅額損失。一般而言，報酬與風險是共存的，報酬越大，風險也越大。風險增加到一定程度，就會威脅企業的生存。由於戰略管理會計着重研究全局的、長遠的戰略性問題，因此，它必須經常考慮風險因素。其對風險的管理主要是在經營與投資管理中採用一定的方法，如投資組合、資產重組、併購與聯營等方式分散風險。

五、戰略管理會計的基本方法

為使戰略管理會計理論在企業會計實踐中得到成功應用，還須有一定的方法加以保證。戰略管理會計的基本方法主要有：

1.作業成本法。80年代以來，為了適應製造環境的變化，作業成本法應運而生。它是一個以作業為基礎的信息加工系統，着眼於成本發生的原因??成本動因，依據資源耗費的因果關係進行成本分析。即先按作業對資源的耗費情況將成本分配到作業，再按成本對象所消耗的作業情況將作業分配到成本對象。這就克服了傳統成本計算系統下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用，在作業成本系統中變成可控。同時，作業成本法大大拓展了成本核算的範圍，改進了成本分攤方法，及時提供了相對準確的成本信息，優化了業績評價標準。

2.競爭對手分析。競爭對手分析主要是從市場的角度，通過對競爭對手的分析來考察企業的競爭地位，為企業的戰略決策提供信息。競爭對手分析主要涉及以下幾個問題：（1）競爭對手是誰；（2）競爭對手的目標和所採取的戰略措施及其成功的可能性；（3）競爭對手的競爭優勢和劣勢；（4）面臨外部企業的挑戰，競爭對手是如何反應的。

3.預警分析。預警分析是一種事先預測可能影響企業競爭地位和財務狀況的潛在因素，提醒管理當局注意的分析方法。它通過對行業特點和競爭狀況進行分析，使管理當局在不利情況來臨之前就採取防禦措施，解決潛在的問題。預警分析可分為外部分析和內部分析。外部分析主要分析企業面臨的市場狀況、市場佔有率；內部分析主要分析勞動生產率、機制運轉效率、職員隊伍是否穩定等。

4.質量成本分析。全面質量管理制度的實施，尤其是近二十年來，電腦化設計和製造系統的建立與使用，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變化，適時制採購與製造系統應運而生。在此係統下，為了使產品達到零缺陷，企業非常重視質量成本分析。質量成本分析是指從產品的研製、開發、設計、製造，一直到售後服務整個壽命週期內的質量成本分析方法。它主要分析質量成本的四個部分，即預防成本、鑑定成本、內部質量損失和外部質量損失。只有全面掌握與質量有關的成本信息，管理者才能進行正確的質量成本預算，藉以轉變目前重產量輕質量的觀念。