知識經濟與戰略的管理會計

近年來，全球經濟發展呈現出一種新態勢，即傳統的農業經濟、工業經濟正被一種嶄新的經濟形態——知識經濟所取代。按照經合組織於1996年提出的定義，知識經濟是以知識為基礎的經濟，即建立在知識創新和知識、信息的生產、分配與使用之上的經濟。隨着知識經濟時代的來臨，企業環境發生了急劇的變化：科技高速發展，企業國際化趨勢加快，全球競爭愈趨白熱化。傳統的管理體制在這種新形勢下，逐漸顯得滯後。由此引發出一場管理上的變革——戰略管理。這種管理上的變革導致在會計上，尤其是管理會計上的不適應，戰略管理會計應運而生。

　　一、傳統管理會計的侷限性

首先，傳統管理會計提供信息的決策有用性日趨下降。當今企業財務報告系統的程序和期間所產生的管理會計信息，對於經理人員的計劃和控制決策，為時過晚，過分籠統，還歪曲事實。管理會計着重於收集財務交易系統的信息，公司管理當局所使用的許多信息最初是為財務報告目的而收取並彙集的；多數成本系統主要為部門和企業按月編制損益表，而任何一期的會計報告在下一期中間才能呈報。這些信息的滯後對管理者的決策已毫無用處。傳統管理會計長期以來一直假定企業為一個簡單化的主體，於是在成本分配、投資決策時所用的方法比較主觀，往往以眾多的假定為前提來分析現實企業的運作。隨着經濟的高速發展，企業生產越來越趨向於多樣化、複雜化，傳統管理會計所提供的信息與企業的實際數值之間的離差越來越大。信息的失真使得管理會計的決策支持功能鬆勁，進而使得企業管理的各項決策嚴重受阻。

其次，不能適應新制造環境的變化。傳統管理會計的觀念，沒有與現實的全面質量管理、及時適量生產、存貨控制以及電腦控制系統和靈活生產製度等同步發展。它不能適應高新技術的要求，也不能滿足產品開發壽命週期短的、小批量的高新技術產品公司的需要。現代產品的一個趨勢就是很快的過時性。許多產品的壽命週期幾年，有些僅為一年或更短。許多企業在行業中的競爭不是靠產品的低成本生產，而是靠產品更新。企業成功的關鍵是推出高性能，高科技含量的產品，低成本並不是很重要的，而傳統的業績評價始終以成本為中心。在新制造環境中，標準成本的作用值得懷疑。對於短期成本控制，直接人工成本在製造成本中所佔的比重較小且基本上屬於固定成本，對直接人工成本進行差異分析沒有多大意義。大多數製造費用與短期的業務量變動不具有相關性，所以傳統的標準成本差異分析並不能為短期成本控制提供有用信息。

再次，管理會計研究領域的陝隘，易使管理人員的行為短期化。傳統管理會計研究的對象，一般只侷限於大量生產以及工藝技術和產品成本都趨於穩定的、成熟的老產品，很少研究新產品的設計問題。實際上企業要創造一個低成本的生產環境，產品設計是關鍵。另外，它注重財務會計所提供的數據，把目光聚集在企業內部的管理與動作上，通過控制成本來完成管理會計的目標。這會造成管理決策上的短期性：只注重短期的成本降低，而未能從長遠的、持續地降低成本的策略上考慮。

　　二、知識經濟對傳統管理會計的挑戰

從20世紀中葉開始的、以電子計算機技術為核心的第三次技術革命，使得整個人類逐步進入一個全新的知識經濟時代。它的來臨對傳統管理會計提出了嚴峻的挑戰，主要表現在以下幾個方面：

（一）科學和技術的研究開發日益成為知識經濟的重要基礎。科技知識的不斷創新，導致產品生命週期日益縮短，投入期和成長期對產品利潤的賺取所起的作用越來越大。特別對高新技術企業來説，其產品的成熟期和衰退期時間很短，給產品設計、開發帶來了巨大的風險。這決定了企業產品風險管理的重心應超前提到設計階段，而不是經營階段。相應地，成本管理的重心也由成本控制轉向成本計劃，從而成本估計和預測的重要性大大提高了。

此外，信息和通訊技術的發展，辦公的日益自動化，大大減少了傳統的“垂直型”管理的鏈條。從而，中層管理人員的數目減少，最高決策層可直接與最基層管理人員相聯繫。這無疑加大了基層管理人員對企業生產經營和風險進行控制和管理的責任。因此，重塑對基層管理人員實行有效激勵與約束的機制，減少代理風險，要求在責任會計等方面進行創新。

（二）知識經濟實現的先決條件是人力的素質和技能。然而，傳統管理會計特別重視管理客體——物質資源的計價和管理，很少討論管理主體因素——人力資源的計價和管理。目前雖有一些學者研究人力資源會計，但停留在理論分析上居多，能實際應用者很少。一個企業的組織管理，不外乎財力、人力、物力等資源的有效運用。從戰略管理的角度來看，在這幾種資源中，人力資源最為重要。在企業競爭激烈的今天，企業經營的成敗關鍵在人。而傳統管理會計忽略對人的研究，這無異於“捨本逐末”。管理學家梅亞曾強調：“能夠成功的企業必定是那些有效運用企業人力資源以創造最佳工作機會的企業”。可見管理會計目標的實現決不能脱離對人的計量與管理。

即將到來的21世紀，知識經濟將在國際經濟中居主導地位。在激烈競爭的環境中，成功的企業管理戰略就是要創造和保持持久的相對競爭優勢。管理會計應該指出企業在市場競爭中所處的相對地位，提供有利於企業針對競爭進行戰略調整的財務和非財務信息（如產品質量，生產的彈性，顧客的滿意程度，從接受訂單到交付使用的時間等）。如果管理會計報告中包括市場佔有額等非財務信息，就會提高管理會計的相關性。此外，超出會計主體範圍本身，聯繫競爭者來分析企業的競爭優勢，通過與外部競爭者的比較來研究本企業銷售額、利潤和現金流量的相對變化，對實現企業的戰略目標更有意義。但是，傳統管理會計未能提供和解釋這些有用信息。

三、面對知識經濟的戰略管理會計

近20年來，管理技術、生產技術和信息技術突飛猛進，知識經濟已見端倪，戰略管理的觀念和技術日益受到矚目。但是強調會計信息使用者內向性的管理會計，卻仍使用傳統的成本會計制度作為分析的基礎，並沒有特別注意如何使用會計信息支持戰略管理。波特曾批評傳統會計系統對價值鏈分析沒有幫助。直到80年代後期，在英、美、日等國學者的`大力倡導下，管理會計才開始與戰略相結合，形成了以戰略為重點的管理會計——戰略管理會計。管理會計發展史上的這一飛躍，必將成為其未來發展的新趨勢。

關於戰略管理會計，最早是由英國學者Simmonds於1981年在“戰略管理會計”一文中提出來的。在該文中，他將戰略管理會計定義為：“用於構建與監督企業戰略的有關企業及其競爭對手的管理會計數據的提供與分析。”從此以後，人們沿用了這一名稱，但對其定義卻未達成統一的共識。Wilson等人在《戰略管理會計》一書中，更加明確地將其定義為：“戰略管理會計是明確強調戰略問題和所關注重點的一種管理會計方法。它通過運用財務信息來發展卓越的戰略，以取得持久的競爭優勢，從而更加拓展了管理會計的範圍。”換句話説，戰略管理會計以企業價值最大化為最終目標，運用“競爭者會計”、“相對成本動態分析”、“顧客盈利性動態分析”以及“產品盈利性動態分析”等具有鮮明特色的技術方法和手段，提供有關企業產品勞務市場、競爭者成本資源與成本結構等財務信息，並進行深入分析，以便監視各個期間企業及競爭者的戰略。它能夠從戰略高度正確評價企業經營業績的是非、得失與功過等，從而力求高屋建瓴地確立企業在國際市場競爭中的戰略優勢地位。

戰略管理會計與傳統管理會計相比，更能經受住知識經濟時代所帶來的巨大變革，具體表現在以下幾個方面：

（一）具有外向性特性。增強對環境的應變性，從而大大提高了企業的市場競爭能力。戰略管理會計關注外部環境，收集其主要競爭者過去和將來的戰略經營方針；市場佔有率如何；最近的變化情況；競爭者產品如何定價，趨向如何；他們採用什麼銷售方式，投入費用水平怎樣等信息，並加以分析、預測和估計競爭者的各方面經營狀況，從而幫助企業管理部門制定出長期發展戰略規劃。因此，戰略管理會計特別強調各類相對指標或比較指標的計算和分析，如相對價格、相對成本、相對現金流量以及相對市場份額等。在應用其它管理會計方法時，如量本利分析，也應結合競爭對手進行。總之，就是要評價企業外部環境，確定形成時機和產生惡化環境的戰略因素；評價內部環境，確定戰略優勢與薄弱環節，提供企業實力的有關資料。

（二）注重企業長期戰略中的成本戰略研究。成本管理是管理會計的重要內容之一。它是一個對投資立項、研究開發與設計、生產、銷售進行全方位監督的過程。戰略成本管理主要是從戰略的角度來研究影響成本的各個環節，從而進一步找出降低成本的途徑。作業影響動因，動因影響成本。成本動因可以分為兩大類：一類是與企業生產作業有關的成本動因，如存貨搬運次數；另一類是與企業戰略有關的成本動因，如規模、技術、經營多元化、全面質量管理以及人力資本的投入。相對於作業成本動因而言，戰略成本動因對成本的影響更大。因此從戰略成本動因來進行成本管理，可以避免企業日後經營中可能出現的大量成本浪費問題。一般來説，企業可以通過採取適度的投資規模、市場調研、合理的研究開發策略等途徑來降低戰略成本。另外，目前西方企業的成本戰略有着強烈的市場導向性。在英國，有63％的管理會計師在新產品基礎設計階段，根據競爭對手的產品來預估產品的每一部分，在現有工藝基礎上，將這些累加起來，以便建立有利於自己的成本戰略。

（三）具有全面性特性。戰略管理會計研究的範圍更加開闊，從而提供了更及時、更廣泛、更有效的信息。它既重視主要活動，也重視輔助活動；既重視生產製造，也重視其他價值鏈活動，如人力資源管理、技術管理、後勤服務等活動；同時，它既着眼於現有的活動，即經營範圍的活動，還放眼於各種可能的活動，如擴大經營範圍的前景分析等。傳統管理會計所提供的信息更多的是財務信息，而戰略管理會計由於視野開闊，則大量提供諸如質量、市場需求量、市場佔有率等極為重要的非財務信息。另一方面，電腦化的信息系統使得編制管理會計業績報告的時間大為減少，使得管理會計在問題發生的當時或當天就能提供相關的信息。信息技術的發展為會計分析提供了可靠基礎。

實踐證明，面向知識經濟時代的企業，僅僅依靠“內向型管理會計”已大大落後於時代潮流。因而需要審時度勢，使管理會計站在戰略的高度，面對全球以取得競爭優勢為主要目標，來分析和探討有關問題。但也必須看到，目前戰略管理會計仍處於初期發展階段，還需作大量的研究工作，使其能形成一種有效機制，藉以幫助企業領導者進一步改進戰略決策，提供更重要的信息，從而更好地為面向劇烈市場競爭的企業出奇制勝、興旺發達提供更有力地信息支持。