可供出售權益投資減值轉回的會計處理

導讀：本文通過案例，結合新修訂的《企業會計準則》，講解了可供出售權益投資在初始計量、公允價值變動等方面所涉及的會計處理問題。

可供出售金融資產可分為可供出售債務投資和可供出售權益投資，其會計處理較為特別，相應的其遞延所得税的處理也獨樹一幟。本文以可供出售權益投資為例，並結合2014年7月新修訂的《企業會計準則》，分析其在初始計量、公允價值變動、發生資產減值及轉回時的所得税會計處理。

可供出售金融資產會計處理的基本要點

1.取得投資時，支付的交易費用計入投資成本。

2.按公允價值進行後續計量。

3.公允價值變動計入其他綜合收益。

4.若發生了減值，應計提減值損失。可供出售債務投資和可供出售權益投資減值損失都計入資產減值損失，可謂“失之東隅”。

借：資產減值損失

貸：其他綜合收益（借記或貸記）

可供出售金融資產——公允價值變動

可供出售債務投資和可供出售權益投資不同分析

1.對象不同。前者主要是債券投資，後者主要是股票投資。

2.期末投資收益的確認不同。前者應按實際利率法確認利息收入，後者按應享有的現金股利確認投資收益。

3.減值轉回的處理不同。前者的減值通過損益轉回，後者的減值通過權益轉回。這是因為，雖然二者都是以公允價值為計量屬性對其進行後續計量的，但債務工具的波動受人為操縱的可能性較小，而股票等權益工具的價格波動比較頻繁或者額度較大，準則為防止企業股票虛假的減值調節利潤，限制企業利用其波動人為操縱而作此規定。即可供出售債務投資轉回減值分錄為：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資產減值損失

可供出售權益投資轉回減值分錄為：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：其他綜合收益

即可供出售債務投資減值計入資產減值損失，轉回時仍通過資產減值損失，謂之：失之東隅，收之東隅；可供出售權益投資減值計入資產減值損失，轉回則通過其他綜合收益，謂之：失之東隅，收之桑榆。

4.可供出售外幣債務工具因匯率變動引起的`匯兑差額計入當期損益，可供出售外幣權益工具因匯率變動引起的匯兑差額計入所有者權益。

案例

2014年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產。實際支付款項100萬元（含相關税費5萬元)。2014年12月31日，該可供出售金融資產的公允價值為95萬元。2015年3月31日，其公允價值為40萬元，而且還會下跌。2015年底宏觀經濟形勢好轉，2015年12月31日，其公允價值為90萬元。

其他資料：A公司為上市金融企業，2014年至2015年期間有關投資如下：A公司對可供出售金融資產計提減值的政策是：價格下跌持續時間在一年以上或價格下跌至成本的50%，A公司適用的所得税税率為25%，本案例除上述差異外，A公司2014年至2015年未發生其他納税調整事項，2014年遞延所得税資產和負債無期初餘額，假定A公司在未來期間能夠產生足夠的應納税所得額用以利用可抵扣暫時性差異的所得税影響。税法規定，企業持有的股票等金融資產以取得成本作為計税基礎。

會計分錄如下：

（1）2014年12月1日

借:可供出售金融資產——成本 100

貸:銀行存款 100

（2）2014年12月31日

借:其他綜合收益 5

貸:可供出售金融資產——公允價值變動 5

持有B公司的股票在2014年12月31日的計税基礎為其取得時成本100萬元，賬面價值為95萬元，賬面價值小於計税基礎，形成可抵扣的暫時性差異，確認遞延所得税資產5×25%＝1.25（萬元）。確認遞延所得税相關的會計分錄：

借：遞延所得税資產 1.25

貸：其他綜合收益 1.25

（3）2015年3月31日，持有的B公司的股票應確認的減值損失金額：100－40＝60（萬元），購買的可供出售金融資產發生減值時，原直接計入所有者權益中的其他綜合收益（無論借方或貸方餘額），應當予以轉出，計入當期損益（資產減值損失）

借:資產減值損失 60

貸:其他綜合收益 5

可供出售金融資產一一公允價值變動 55

持有B公司股票在2015年3月31日的計税基礎為100萬元，賬面價值為40萬元，賬面價值小於計税基礎，形成可抵扣的暫時性差異，產生遞延所得税資產：60×25%＝15（萬元），由於遞延所得税資產已有餘額1.25萬元，本期確認遞延所得税資產：13.75萬元（15-1.25），同時要把原來計入其他綜合收益的部分轉回：

借：遞延所得税資產 13.75

其他綜合收益 1.25

貸：所得税費用 15

（4）2015年12月31日公允價值回升，可供出售權益工具（股票投資)投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，轉回時計入其他綜合收益。因持有B公司股票對當年權益的影響金額50（90-40）萬元，會計分錄：

借:可供出售金融資產一一公允價值變動 50

貸:其他綜合收益 50

持有B公司股票在2015年12月31日的計税基礎為100萬元，賬面價值為90萬元，賬面價值小於計税基礎，形成可抵扣的暫時性差異，產生遞延所得税資產10×25%＝2.5（萬元），由於遞延所得税資產已有餘額15萬元，將以前確認的遞延所得税資產轉回的會計分錄：

借：其他綜合收益 12.5

貸：遞延所得税資產 12.5

延伸分析：假如A公司持有的是B公司的債券，2015年12月31日減值轉回的會計分錄為：

借:可供出售金融資產一一公允價值變動 50

貸: 資產減值損失 50

將以前確認的遞延所得税資產轉回的會計分錄：

借：所得税費用 12.5

貸：遞延所得税資產 12.5