淺談土地作價投資如何確定成本

藍晶房地產公司2005年通過招拍掛取得土地一宗，並取得土地出讓金票據，金額5000萬元。受資金限制，藍晶公司決定與他人合作開發。藍晶公司以該宗土地作價6000萬元，與A公司成立天晶房地產合資公司，共同開發該宗土地。截至目前，該宗土地所規劃開發項目銷售完畢，天晶公司面臨土地增值税清算。在確定土地增值税扣除項目時，税務人員認為該宗土地應以原始價值5000萬元作為土地清算成本，天晶公司認為該宗土地是由投資方作價投資來的，應以6000萬元計入土地使用權成本。很顯然，土地成本相差1000萬元將直接影響清算税額的多少，天晶公司到底該如何處理？

從企業所得税的角度看，藍晶公司以土地作價入股所發生的非貨幣性資產交換應視同銷售，銷售額為6000萬元，資產溢價1000萬元要計入應納税所得額。相對應的是，天晶公司企業所得税計税成本應當按照對價6000萬元計算確定，不存在異議。但土地增值税的處理有既定的原則，是否可以按照6000萬元計入土地增值税扣除項目尚需具體分析。

財政部、國家税務總局《關於土地增值税一些具體問題規定的通知》（財税字[xx]48號）第一條規定，對於以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免徵收土地增值税。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應徵收土地增值税。財政部、國家税務總局《關於土地增值税若干問題的通知》（財税[xx]21號）第四條規定，對於以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的`，均不適用財税字[xx]48號文件第一條暫免徵收土地增值税的規定。

由於藍晶房地產公司以土地作價入股發生在財税[xx]21號文件發佈之前，所以其土地作價入股投資增值免徵土地增值税，天晶房地產公司項目開發銷售的增值額則要按規定徵收土地增值税。但以上文件並沒有説明接受投資土地清算時成本如何扣除。若遵照企業所得税計税成本處理，則土地增值税扣除項目土地成本應為6000萬元，但是由於土地增值税具有地域管理特點，並已逐漸成為當前房地產税收調控下的主要工具，因此，具體扣除上不能直接沿用企業所得税計税成本的處理方法。例如，青島市地税局下發的《房地產開發項目土地增值税清算有關業務問題問答》（青地税函[xx]47號）規定，房地產開發企業以接受投資方式取得的土地使用權，根據有關文件的規定，此類情形以財税[xx]21號文件的執行日期為界限，分兩種情況確認土地成本：

①xx年3月2日之後，在投資或聯營環節，已對土地使用權投資確認收入，並對投資人按規定徵收土地增值税的，以徵税價格作為被投資企業取得土地使用權所支付的金額據以扣除。

②xx年3月2日之前，以土地作價入股進行投資或聯營從事房地產開發的，被投資企業在土地增值税清算時，應以投資者取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用作為其取得土地使用權所支付的金額據以扣除，投資或聯營時形成的土地使用權溢價不得扣除。若參照該文件執行，土地增值税扣除只能按照5000萬元確定土地成本。所以，土地增值税清算納税實務中，房地產企業要多關注地方政策的具體規定。