淺談生物資產會計核算的思考

我國《企業會計準則第5號——生物資產》規定，生物資產是指有生命的動物和植物，並將其分為消耗性、生產性和公益性三大類。本文結合我國會計準則的相關規定，探討生物資產的會計計量及核算。

一、生物資產的確認條件

生物資產的確認應當包括初始確認和再確認，初始確認主要是生物資源在何時以資產的形式進入會計信息系統並予以報告。依據資產確認理論，結合生物資產的具體特點，確認生物資產應具備的條件包括可定義性、可計量性、相關性以及可靠性。國際會計準則規定了確認生物資產應同時滿足三個條件：企業因過去交易的結果而控制該資產；與該資產相關的經濟利益很可能流入企業；該資產的公允價值或成本能夠可靠地計量。我國《生物資產》準則規定，生物資產同時滿足下列條件才能予以確認：企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產；與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業；該生物資產的成本能夠可靠地計量。

在具體確認時，還需考慮以下幾個方面的內容。(1)明確生物資源的所有權歸屬是由企業所擁有或者能夠被企業控制。自然界有許多生物資源並沒有明確的所有權歸屬，因而企業未擁有所有權或無法控制的生物資源不應當確認為資產。農業活動中可以通過一定的證據來表明所有權歸屬，如牲畜的法定所有權、牲畜購買、出生、斷奶時的標誌牌或戳印等。(2)明確生物資源將會給企業帶來預期經濟利益，這是資產的最基本的性質或特徵。資產中所包含的未來經濟利益，是指直接或間接地增加流入企業的現金或現金等價物的潛力，這種潛力在某些情況下可以單獨產生淨現金流入，而某些情況下則需與其他資產結合起來才可能在未來直接或間接地產生淨現金流入。按照資產這一基本特徵判斷，不具備可望給企業帶來未來經濟利益流人的生物資源，則不能確認為企業的生物資產。生物資產的未來經濟利益可以通過測定一些重要的物理特徵加以估算。(3)生物資產的形成應當是過去的交易或事項所形成，而不是未來交易或事項形成的生物資產。只有過去發生的交易或事項才能增加或減少企業的生物資產，不能依據談判中的交易或計劃中的經濟業務來確認生物資產。(4)生物資產的成本或公允價值能夠可靠地計量。目前大多數生物資產可以計量，較為特殊的是森林資產，特別是天然林從未計價，也無成本資料，如果能夠很好地確定其公允價值，那麼該類資產符合可計量性特徵，可以確認為生物資產。

　　二、生物性資產的特殊性

生物性資產的特殊性包括以下六個方面。(1)生產過程不能人為控制。如林木資產生產過程雖然可以人工施加影響，但主要的生長過程卻需要自然力。動物類生物資產的生產本身受動物生理的影響，也不能完全人為控制。(2)資產易滅失。如養殖業生物資產本身具備活動能力，管理方面略有差失，就會造成資產逸失。(3)生產週期長。如林木資產從育林到成材週期會有好多年，而生產性大牲畜的養育也需要好幾年才能具備生產能力。(4)生產經營風險大。如養殖企業重要生產性生物資產的疫病、死亡等對生產影響極大。(5)生產受自然和環境因素影響較大。(6)在整個生產週期中，投入和產出不均衡(特別是林業和大牲畜養殖)。由於生物資產的上述特性，致使生物資產的核算具有自身的特殊性。

　　三、生物資產會計核算的特殊性

生物資產的核算與其他資產有很大不同。首先，核算辦法要求在《企業會計制度》基礎上增設一些會計科目。其中一級科目包括“生產性生物資產”、“消耗性生物資產”、“公益林”、“農業生產成本”、“農產品”、“幼畜及育肥畜”、“生物資產累計折舊”、生物資產“存貨跌價準備”、“生物性在建工程”、“農業生產成本”等(未全部列舉)，還有幾個負債與所有者權益科目。二級科目包括：“幼畜及育肥畜跌價準備”、“其他消耗性生物資產跌價準備”、“農產品跌價準備”以及幾個負債和所有者權益二級科目。同時規定企業可以根據自身生產特點增設二級科目。其實生產性生物資產相當於工業企業的生產性固定資產，而消耗性生物資產則相當於存貨。成熟生產性生物資產在達到預定使用狀態之前，是在生物性“在建工程”中核算，生產性生物資產的產品為農產品。對成熟生產性生物資產的核算也同其他企業的固定資產一樣計提折舊。

其次，生物資產入賬成本核算辦法對生物性資產的入賬成本做了具體的規定。(1)外購的生物資產，按購買價格、運輸費、保險費以及其他可直接歸屬於購買生物資產的相關税費，作為實際成本。(2)自行營造的具有生產性特點的林木，如橡膠樹、果樹、桑樹、茶樹和母樹林等，按達到預定生產經營目的前營造林木發生的必要支出，作為實際成本。自行營造的具有消耗性特點的林木，按鬱閉成林前營造林木發生的必要支出，作為實際成本。(3)自繁的.幼畜轉為產畜或役畜，按成齡時的賬面價值，作為實際成本；產畜或役畜淘汰轉為育肥畜，按淘汰時的賬面價值，作為實際成本。(4)以其他方式獲得的生物資產，如盤盈、接受捐贈、接受投資、非貨幣性交易、債務重組等，分別按《企業會計制度》、《企業會計準則——固定資產》、《企業會計準則——存貨》有關存貨和固定資產的規定，確定實際成本。相關成本費用核算成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的後發生的管護費用，應在發生當期計人農業生產成本。鬱閉成林後的消耗性林木資產和公益林發生的管護費用，應在發生當期計人營業費用。

再次，生物性資產的減值和跌價準備。另外，核算辦法對農業企業生物資產的減值準備和跌價準備的計提做了詳細規定，其特殊支出在於企業所擁有的公益林不計提跌價準備。消耗性生物資產計提的存貨跌價準備或消耗性林木資產跌價準備一經計提，不得轉回。通常情況下，在未遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲時，消耗性生物資產不計提存貨跌價準備或消耗性林木資產跌價準備，按成本計量。

最後，農產品核算農產品是不同於上述生產性和消耗性生物資產的。核算辦法規定：從生物資產收穫的農產品，按其生物轉化過程中應當計人的各種耗費和已確定的成本計算方法計算確定的實際成本入賬。家庭農場、家庭林場、家庭牧場、家庭漁場等(以下簡稱家庭農場)上交的農產品驗收入庫時，按結算價格入賬。企業應增設“農產品”科目，核算企業從事農業活動所收穫的農產品和家庭農場上交的農產品的實際成本，包括種植業產品、畜牧養殖業產品、水產品和林產品。核算辦法的“補充會計科目和説明”部分對核算辦法相對於《企業會計制度》的新增科目和特殊之處做出具體的規範。

　　四、生物資產的信息披露

《生物資產》準則要求企業應當在附註中披露與生物資產有關的下列信息：生物資產的類別以及各類生物資產的實物數量和賬面價值；各類消耗性生物資產的跌價準備累計金額，以及各類生產性生物資產的使用壽命、預計淨殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額；天然起源生物資產的類別、取得方式和實物數量；用於擔保的生物資產的賬面價值；與生物資產相關的風險情況與管理措施。同時要求企業應當在附註中披露與生物資產增減變動有關的下列信息：因購買而增加的生物資產；因自行培育而增加的生物資產；因出售而減少的生物資產；因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產；計提的折舊及計提的跌價準備或減值準備；其他變動。生物資產是農業生產企業的主要資產，生物資產信息的披露有助於投資者(債權人以及管理當局等信息需求者做出正確的決策，因而在財務報告中應當儘可能向信息使用者提供全面、有用的生物資產信息。根據我國目前情況，生物資產信息通過會計報表和會計報表附註的形式從定性和定量兩個方面分別加以披露，包括生物資產實物信息披露和價值信息披露。

　　五、對核算辦法的延伸思考

在核算辦法中未涉及損益核算問題，而按照《企業會計制度》，企業損益核算有嚴格的標準，這樣造成某些農業企業如林業、生產週期較長的養殖業企業各會計期間的收益分佈極不均衡，也會涉及到企業的税負不平衡。如果週期過長，前期的虧損不能得到彌補(超過五年彌補期)，進人收穫期後税負極高。此類問題有待進一步去研究。