資本公積分析報告

我國現行的會計規範沒有對資本公積作出明確定義，一般認為：資本公積是所有者權益的組成部分，與投入資本存在一定的關聯關係，但與盈餘公積和未分配利潤卻存在本質的區別。資本公積是資本的＿種準備，具有準資本的特性，所有者對其具有獨享性。我們將財政部為了阻止上市公司等企業利用關聯交易等手段操縱利潤，而根據我國會計核算的實際情況，將那些按照一般會計原則和《企業會計制度》規定的精神，本應記入損益，而規定記入“資本公積”的明細項目，稱為“超編”的“資本公積”，“股權投資準備”（長期股權投資差額的貸差部分）和“關聯交易差價”是其中最具代表性的項目。本文擬對“資本公積”科目“超編”所及的相關問題，談﹁些自己的看法，不當之處敬請批評指正。

“資本公積”科目的“超編”是一定歷史條件下，財政部所採取的應急措施，而且從實際發揮的作用來看，確實也起到了某些遏止作用（特別是上市公司操縱利潤、粉飾經營業績等），但同時也出現了一些始料未及的情況，如關聯交易差價“權益化”的規定剛剛出台，關聯交易非關聯化的現象就隨之產生等。如果我們還是簡單地將淨利潤作為考核上市公司的決定性標準，那麼，僅僅依靠會計或其他手段也許永遠也控制不住企業的“利潤操縱”。由此，筆者認為，修改和完善上市公司財務評價體系，削弱淨利潤的決定性地位，已經成為了一個急需研究和解決的問題。

　　一、“資本公積”“超編”的不足

“資本公積”科目“超編”的不足主要體現在制度層面和實務層面兩個方面：

1、制度層面不符合會計法規對“資本公積”科目核算內容和性質的基本規（界）定。“股權投資準備”（長期股權投資差額的貸差部分）和“關聯交易差價”明細項目，從內容上理解，不盡符合“資本公積”的基本含義；從性質上看，也不盡符合《企業財務會計報告條例》和《企業會計準則》對所有者權益和經營成果的界定。

（2）不符合會計如實反映經濟活動的基本原則。會計的基本任務是反映企業的經濟活動。也就是企業發生了什麼經濟活動，會計如實記錄這些經濟活動，而不管這些活動是否違反除會計法規外的其他法規（如，會計如實記錄企業繳納的各種罰款等）。會計雖然也有監督的職能，但監督並不等於可以干預經濟業務活動。因此，利用會計手段干預企業操縱利潤的出發點是無可厚非的，但其行為本身卻值得商榷。

（3）不符合性質相同但方向相反的會計事項核算應當對稱（應）的原則。一般而言，性質相同但方向相反的會計事項，其核算應當保持對稱（應）。例如，固定資產盤盈和盤虧分別在“營業外收入”和“營業外支出”核算。再如，除增值税外的流轉税和所得税的.繳納、退回分別在“主營業務税金及附加”（或“其他業務利潤”）和“所得税”科目中核算。而對長期股權投資差額的借差和貸差，現行制度則規定分別按年攤銷計入損益和一次性計入“資本公積-股權投資準備”，與上述原則不盡一致。另外，這種處理也不符合會計國際化的需要。

2、實務層面

（1）規則變化，影響實務。會計核算規則的修改和補充，是會計法規建設中無法避免的，也是值得肯定的，因為至少説明會計規則在緊跟會計實務。但會計核算規則的多變，確實也給會計實務造成了重大的影響，使得會計實務忙於進行制度性調整。如果進行追溯調整，則會帶來很大的工作量；如果不進行追溯調整，則又會影響會計前後期數據的可比性。

（2）定性容易，定量難。“資本公積”科目中的“關聯交易差價”是定性容易定量難的會計事項。中國的證券市場是一個新興的證券市場，尚存在較多的缺陷，關聯交易價格的不公允是不成熟市場的產物。證券市場的監管者曾試圖堵住這個漏洞，但收效不大，最後這個重任落到了會計工作者的肩上。筆者在這裏無意去探討如何阻止不公允關聯交易的發生，因為這是一個涉及中國證券市場，乃至會計誠信的問題。筆者認為，界定關聯交易是否公允以及確定不公允的具體金額，已經“超越”了會計人員的專業勝任能力。

　二、由“資本公積”科目“超編”引發的幾點思考

1、會計規範的制定需要處理“大法”與“小法”、短期目的和長期目標的關係

會計規範是一個系統，廣義的會計規範由法律、法規、準則、制度、通知、問題解答等組成。這些規範相互之間存在效力差異，“立法”機構級次高的其有效性要大於“立法”機構級次低的。按照文明法律的要求，法規不能出現“倒置”現象，即“小法”不能超越和違反“大法”。筆者認為，屬於通知、問題解答範疇的《關聯方會計處理規定》和《解答二》等的發佈，需要考慮法律、法規、準則、制度的基本要求，處理好“大法”與“小法”的關係。

任何會計法規的出台，都是為了明確和解決某一方面的問題，有些規則側重於考慮短期目的，但更多的規則則是基於長期目標。迄今為止，財政部共發佈了1項基本會計準則和16項具體會計準則，《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》也相繼出台，中國會計核算法規體系的雛形已經基本形成。因此，筆者認為，類似《關聯方會計處理規定》等通知、問題解答的發佈，應更多地考慮會計規範建設的長遠目標，只有這樣，才有利於會計規範體系建設的前瞻性、穩定性，有利於會計的國際協調。

2、加快建立科學的企業財務評價體系

為什麼《企業會計準則-現金流量表》實施六年多的今天，還這麼看重淨利潤？ 筆者不否認淨利潤的重要性，但以“淨利潤”作為考核企業的決定性指標，確實已經到了非改不可的時候了。筆者認為，只有以科學的企業財務評價體系來代替淨利潤的單一考核指標，才能從根本上遏止企業通過非正常經營活動和關聯交易操縱利潤現象的蔓延，才能緩解《解答二》等補充性規定出台的壓力。扣除非經常性損益後的淨利潤、每股經營活動產生的現金流量淨額、每股股利率、每股淨值等指標均可考慮入選財務評價體系。

3、嘗試對企業利潤表的格式進行改革

國際會計準則將企業的本期淨利潤分為兩部分，一是正常經營活動產生的淨利潤，二是非常項目。正常經營活動產生的淨利潤加上非常項目等於本期淨利潤。中國證監會對非經常性損益的概念及其組成內容的認定，與國際會計準則的規定基本接近。但可惜的是，有關非經常性損益的規定，目前只適用於上市公司，而且僅在表外計算某些指標時予以考慮，因而其作用的發揮是局部的、有限的。為了充分發揮非經常性損益的會計使用價值，筆者建議，借鑑國際會計準則的做法，對現行《企業會計制度》規定的利潤表格式進行改革。改革的內容主要包括：將利潤表中所有符合非經常性損益定義的項目，歸集為“非經常性損益”一個項目；在現行利潤表的“減：所得税：”項後，增設“五、扣除非經常性損益後的淨利潤”項目；在“五、扣除非經常性損益後的淨利潤”項後，增設“加：非經常性損益”項目；將現行利潤表的“五、淨利潤”改為“六、淨利潤”。從而使得經常性損益和非經常性損益一目瞭然。