企業租賃經營會計税務處理探討的會計理論論文

我國的企業租賃經營是十一屆三中全會後出現的一種企業經營方式，當時我國的經濟體制改革指導思想還處於“有計劃的市場經濟”階段，為深化企業經濟體制改革，各地先後引入了租賃經營。隨着社會主義市場經濟體制的建立，企業租賃經營逐漸退出。但是，在當前經濟發展中，有的企業要發展、擴張，受到土地、廠房等條件限制，則通過對其他企業的租賃，以獲得經營資產，擴大規模；而有的企業在生產經營中由於多方面的原因陷入了困境，企業自救的途徑之一就是利用好企業的現有資產， 通常採用租賃經營的方式，使之發揮最大的效能， 為企業獲取最大的利益。因此，當前企業租賃經營還是存在的。

企業租賃經營是指企業所有者將企業全部資產的經營權，在一定的時期內出租給承租方，承租方按照合同規定定期繳納租金的一種產權交易方式。企業租賃經營應當首先簽訂合同，合同簽訂的當事人出租方可能是出租企業也可以是出租企業的股東，合同可以約定承租企業以出租企業的名義生產經營，也可能承租方承租後重新辦理工商登記，並以承租方的名義對外從事生產經營活動。企業租賃經營的會計處理、税務處理會因簽訂合同的當事人不同以及是以出租企業的名義還是以承租企業的名義進行生產經營而有不同的處理，現就此問題進行探討。

一、企業租賃經營合同由出租企業和承租方簽訂，承租方承租後重新辦理工商登記，並以承租方的名義對外從事生產經營活動

出租企業與承租方簽訂租賃經營合同後，將企業的全部資產經營權轉讓給了承租方，從承租方取得租金；而承租方使用出租企業的資產以自己的名義進行生產經營取得收益，向出租企業支付租金。根據國家税務總局關於企業租賃經營有關税收問題的通知（國税發[1997]8號）第二條規定：“企業全部或部分被個人、其他企業、單位承租經營，承租方承租後重新辦理工商登記，並以承租方的名義對外從事生產經營活動。其承租經營取得的所得，應以重新辦理工商登記的企業、單位為企業所得税納税義務人，計算繳納企業所得税。”因此出租企業因收取的租金形成的.收益確認企業所得税，承租企業則以通過租賃其他企業經營取得的收益確認企業所得税。

出租企業應繼續進行資產的攤銷、税金的計提及繳納，其收入只有租金。按合同規定收取租金時，借“銀行存款”、貸“其他業務收入”； 按租金的5%計提繳納營業税以及按繳納的營業税額計提城市建設維護税及附加，借“其他業務成本”，貸“應交税費—營業税、城建税、教育費附加”；攤銷的資產以及計提的土地使用税、房產税、印花税等税金計入“其他業務成本”或“管理費用”；按最終實現的應納税所得額，計提繳納企業所得税。

承租方則將通過租賃經營產生的生產經營活動納入到重新辦理公司登記後的企業，承租企業因租賃經營形成的收入、成本費用、流轉税直接計入本企業，支付租金時，借“管理費用”或“主營業務成本”、貸“銀行存款”。承租方按照最終實現的利潤計提、繳納企業所得税。

但這裏存在一個問題，根據《中華人民共和國房產税暫行條例》的規定，出租企業應依照房產租金收入、税率12%計算繳納房產税。但由於出租企業簽訂企業租賃經營合同是針對企業整體資產確定租金，並未單獨確定企業房產的租金，因而不能按照租金收入確定房產税。若按照房產原值一次減除10%至30%後的餘值、税率1。2%計算繳納，則與税法相牴觸，但是企業不可能單獨確定房產的租金再按照税法規定計提、繳納房產税，相反違背了企業交易事實。

二、企業租賃經營合同由出租企業和承租方簽訂，承租方以被承租企業名義對外從事生產經營活動

根據國家税務總局關於企業租賃經營有關税收問題的通知（國税發[1997]8號）第一條規定：“企業全部或部分被個人、其他企業、單位承租經營，但未改變被承租企業的名稱，未變更工商登記，並仍以被承租企業名義對外從事生產經營活動，不論被承租企業與承租方如何分配經營成果，均以被承租企業為企業所得税納税義務人，就其全部所得徵收企業所得税。”因此，承租方通過租賃發生的生產經營活動以及納税義務都應在出租企業處理，但是出租企業如何收取租金呢？在這裏有兩種處理方式，第一種：承租方通過經營租賃企業形成的經營利潤提取所得税後，應先將相當於租金的淨利潤留存於出租企業，由出租企業的股東決定進行分配，而剩餘的税後經營利潤全部歸承租方所有，承租方按取得的利潤計提、繳納企業所得税。

第二種：承租方通過經營租賃企業取得的税後利潤全部歸承租企業所有，出租方向承租方收取租賃費，收取的租賃費按税法規定繳納營業税、城建税、教育費附加，出租方按因租賃形成的所得繳納企業所得税；承租方通過經營租賃企業取得的税後利潤扣除支付的租賃費後繳納企業所得税。由於承租企業以出租企業名義進行生產經營，出租企業因收取租賃費產生的業務應獨立於承租企業在出租企業發生的生產經營活動，但兩者須彙總繳納企業所得税。

例：甲公司與乙公司簽訂合同，將甲公司租賃給乙公司。合同規定，租賃期限三年，自2009年1月1日至2012年12月31日，乙公司每年向甲公司支付租金360萬元，乙公司以甲公司的名義進行生產經營。2009年乙公司通過租賃經營甲公司形成税後利潤500萬元。

1、若按照第一種方式處理：

甲公司應先將租金360萬元從税後利潤500萬元扣除歸甲公司所有，餘140萬元歸乙公司所有，則乙公司繳納企業所得税35萬元（140*25%），淨所得105萬元。

但是，若乙公司通過租賃經營甲公司未能形成利潤或税後不足支付租金時，就不便於處理了。

2、若按照第二種方式處理：

出租企業甲公司的税後利潤500萬元全部歸乙公司，乙公司向甲公司支付租金360萬元，則乙公司淨所得為105萬元[（500—360）*（1—25%）]；甲公司則按取得的租金360萬元繳納營業税18萬元（360*5%）、城建税及附加1.8萬元[18*（7%+3%）]，應繳納企業所得税85.05萬元[（360—18—1.8）*25%]，共繳納税金104.85萬元，淨所得255.15萬元。

兩種方式的處理，對乙公司來説並無影響，取得淨所得都為105萬元；而按第一種方式處理甲公司取得淨所得360萬元，按第二種方式處理甲公司取得淨所得255。15萬元，由於甲公司按取得的租金繳納營業税、城建税、教育費附加，並按租金扣除以上税費後繳納企業所得税，税負非常高。所以應當按第一種方式處理，但合同必須明確規定如何收取租金。

三、企業租賃經營合同由出租企業的股東和承租方簽訂，承租方以被承租企業名義對外從事生產經營活動

由於企業屬於股東投資成立，企業的實現的税後利潤應當歸股東所有，但是企業一旦被租賃出後，其生產經營税後所得不再由股東支配，為保障股東的利益，股東應當收取租金，從公司運作的角度看，決定企業出租的也是出租企業的股東，所以租賃經營合同應當有出租企業的股東和承租方簽訂，出租企業為合同的標的。出租企業的股東收到承租方租金時，借“銀行存款”、貸“其他業務收入”，同時按税法規定繳納營業税、城建税、教育費附加，以租賃取得的收益計提、繳納企業所得税。由於出租企業出租的資產是企業的整體資產，主要是機器設備、不動產，根據税法的規定，營業税須在出租企業所在地繳納，而不應在出租企業股東所在地繳納。出租企業則按照正常的生產經營進行會計、税務處理。承租企業從出租企業取得的税後利潤，借“銀行存款”、貸“其他業務收入”，支付租金時，借“其他業務成本”、貸“銀行存款”，由此形成的利潤要計提、繳納企業所得税。

此種情況下的企業租賃經營，雖然能保證出租企業股東利益，但同本應從出租企業取得税後利潤相比，卻額外承擔了較高的税額，減少了股東的利益。另外，如果出租企業的股東只有一個或很少的法人股東時，股東可以容易與承租方簽訂合同，也便於操作，但是出租企業有較多個股東或有自然人就不容易操作了。

另外，承租企業在租賃企業的生產經營所得也不能全部歸承租方所有，由於按照公司法規定，法定盈餘公積未達註冊資本的50%時還要按淨利潤的10%提取法定盈餘公積。

四、承租方為自然人時，則只能以被承租企業名義對外從事生產經營活動

當承租方為自然人時，承租方可與出租企業簽訂合同也可與出租企業股東簽訂合同，但只能以被承租企業名義對外從事生產經營活動。出租企業、出租企業股東的會計、税務如前述作相應處理，而自然人從租賃企業取得經營所得，則適用於《中華人民共和國個人所得税法》對企事業單位的承包經營、承租經營所得的規定計徵個人所得税。

從以上企業租賃經營的各種情況來看，“企業租賃經營合同由出租企業和承租方簽訂，承租方承租後重新辦理工商登記，並以承租方的名義對外從事生產經營活動”此種情況對出租方、承租方來説較公平、合理，也能保證出租企業股東的利益。但是，由於企業處於特殊行業，承租方必須以被承租企業名義對外從事生產經營活動，因此必須妥善簽訂租賃經營合同以減輕税收負擔。

企業租賃經營遠沒有單項資產的租賃處理簡單，他涉及企業的方方面面，國家也沒有對企業租賃經營的會計、税務處理專門予以全面規定。因此，租賃企業當事人必須妥善處理，以保障企業租賃經營的合法、合規處理，特別是出租企業一定要防範各種風險。