企業改組改制中資產評估增值的税務與會計處理的論文

隨着國有企業體制改革的不斷深化，企業無論是整體改制，還是合併、分立改制，按國家現行規定都應對企業資產進行評估。而對企業在改組改制中資產評估增值的税務與會計處理，雖然國家都有相關的明文規定，但由於有些規定的不合理及前後不一致，以致實務處理中，會計審計人員有着無所適從的感覺。筆者擬結合國家對企業改組改制中資產評估增值的有關税務、會計處理規定及企業改組改制實務中遇到的一些問題，談談自己的看法。

　　資產評估增值的税務處理

財政部、國家税務總局對企業改組改制中資產評估增值的相關税務處理文件有：財政部、國家税務總局《關於企業資產評估增值有關所得税處理問題的通知》（財税字[1997]77號）、《關於企業資產評估增值有關所得税處理問題的補充通知》（財税字[1998]50號），國家税務總局關於《企業改組改制中若干所得税業務問題的暫行規定》（國税發[1998]97號）、《關於固定資產評估增值計提折舊有關企業所得税問題的批覆》（國税函[1999]574號）。其中國税函[1999]574號批覆中指出，根據企業所得税法規的規定，納税人的各項資產轉讓、銷售所得應併入應納税所得，依法繳納企業所得税。企業以實物資產交換股權，從税收角度應該分解為資產轉讓和投資兩項交易。根據這些文件的規定要求，企業改組中涉及的資產轉讓不確認實現所得，不繳納企業所得税；接受資產的企業也不得按評估確認後的價值確定其計税成本；企業已按評估確認價值調整有關資產成本並計提折舊或攤銷費用的，在申報納税時必須進行納税調整。2003年4月24日國家税務總局《關於執行<企業會計制度>需要明確的有關所得税問題的通知》（國税發〔2003〕45號）中有關企業改組的規定提出，符合《國家税務總局關於企業股權投資業務若干所得税問題的'通知》（國税發〔2000〕118號）第四條第（二）款規定轉讓企業暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組，接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納税調整。

筆者認為，上述文件精神不符合《企業所得税暫行條例》的規定，同時有違税法的剛性和顯失税負公平原則。

首先，根據《企業所得税暫行條例》規定，企業應當就其生產、經營所得和其他所得繳納企業所得税，體現了誰所得、誰納税的原則。企業改組為股份有限公司，對其整體或部分資產進行評估，並按其評估價值摺合股本，而在按企業評估價值摺合股本時，則表明企業資產（產權）轉讓交易過程的實現，也代表企業納税業務的實現，因此應對企業資產評估增值部分依法交納企業所得税，而納税主體應為原改組企業股東。如果不確認實現所得，不計算繳納企業所得税，則不符合《企業所得税暫行條例》規定，同時亦給企業逃避納税義務留下空間。

其次，如果2003年1月1日前改組企業按照有關文件規定對資產評估增值不確認實現所得，不繳納企業所得税，改制後的企業也不得按評估確認後的價值確定調整有關資產成本。按理説應該很公平合理，然而從以下的分析中可以看出這又是不公平的。假設原企業改組為股份有限公司，改組企業以其評估價值（評估後淨資產價值）投入股份有限公司並摺合為股份有限公司股本，則股份公司應以資產評估價值記賬，而增值部分記入資產成本並計提折舊或攤銷費用，按上述規定要求必須進行納税調整。而此時納税調整的主體為改組後的股份公司減少了股份公司的權益，相應地減少了股份公司改組後新加入股東應得的權益，損害了該等股東的利益，因此對其他股東是不公平的。而這在實務中往往是不引人注意的。

再次，2003年1月1日後改組的企業如果符合國税發〔2000〕118號文件第四條第（二）款規定，轉讓企業暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組，接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納税調整。該規定會產生以下不良影響或後果：其一，按該規定轉讓企業取得接受企業的股權成本，應以其原持有的資產的賬面淨值為基礎確定，不得以經評估確認的價值為基礎確定，而接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定。這樣會造成改組後企業的股本大於或小於投資企業的股權成本，如此操作是很難可行的。其二，改組企業原股東對改組企業權益僅為改組企業賬面所反映的所有者權益，以改組企業資產評估價值（增值）折成股份公司股本，説明其資產價值增值的實現，若不計算納税所得，則與《企業所得税暫行條例》相違背。其三，企業改組中資產評估增加淨值很少會超過20%，按該規定會給改組企業留下逃避納税義務的空間，體現不了税法的剛性。其四，由於該規定對2003年1月1日前的改組企業如何與該規定銜接沒有規定，會造成對2003年1月1日前的改組企業存在税負的不公平。

因此，筆者認為，無論哪一類型企業，也無論該企業如何進行改組改制，只要以評估增值的資產進行投資或折股，就應按照税法的規定計算繳納企業所得税，而其納税主體應為原改制企業股東或以實物資產投入的投資者。

　　資產評估增值的會計處理

根據財政部、國家税務總局的財税字[1997]77號文件、財政部《關於企業資產評估等有關會計處理問題補充規定的通知》（財會函字[1999]2號）及國家税務總局國税發〔2003〕45號文件的規定，企業以非現金資產對外投資及企業改組改建中資產評估增值應計算未來應交所得税，記入“遞延税款”貸方。下面舉例分析一下企業改組為股份公司按評估價值折成股份公司股份的資產評估增值的現行會計處理。

假設某企業實施股份制改組，固定資產原賬面價值1000萬元，已提折舊200萬元，經評估該固定資產原值1048萬元，累計折舊200萬元，該固定資產評估增值48萬元，尚可使用年限為10年。若原改組企業以評估價值折成股份公司股本，股份公司成立後固定資產採用直線折舊法（假若不考慮淨殘值率），適用企業所得税率為33%，改組後的企業固定資產按其評估價值入賬並計提折舊，其會計分錄如下：

1.根據資產評估報告調整原賬面價值

借：固定資產480000

貸：遞延税款158400

資本公積-評估增值準備321600

2.企業改制成功後對該固定資產增值部分每月計提折舊

借：製造費用等4000

貸：累計折舊4000

3.企業每年結轉遞延税款時

借：遞延税款15840

貸：應交税金—應交所得税15840

4.企業結轉資本公積準備實現

借：資本公積-評估增值準備321600

貸：資本公積-其他資本公積轉入321600

我們知道，企業在改組為股份公司的實務中，其企業評估增值部分已折成股份公司股本。根據前述觀點，筆者認為上述會計處理有不妥之處，其會計處理應為：

1.原改組企業根據資產評估報告調整原賬面價值

借：固定資產480000

其他應收款—原股東158400

貸：應交税金—應交所得税158400

資本公積480000

2.改組後股份制企業對原股東資產評估價值折成股份

借：固定資產8480000

貸：股本—原股東8480000

3.改組後股份制企業對該固定資產正常提取折舊

借：製造費用等xxx

貸：累計折舊xxx

綜上所述，筆者認為，企業改組時將資產評估增值部分折成股份公司股本，説明資產增值部分交易的實現，亦説明企業所得税納税義務的實現，而不能作為“遞延税款”處理（該會計科目僅於税務會計與財務會計產生差異時應用）；原改組為股份公司的企業的股東應負有對原企業資產評估增值繳納企業所得税的義務。

同時，筆者也注意到國家近期發佈的對國有企業產權轉讓的規定中要求，國有企業在清產核資和審計的基礎上，轉讓方應當委託具有相關資質的資產評估機構依照國家有關規定進行資產評估。評估報告經核准或者備案後，作為確定企業國有產權轉讓價格的參考依據。在產權交易過程中，當交易價格低於評估結果的90%時，應當暫停交易，在獲得相關產權轉讓批准機構同意後方可繼續進行。但筆者認為，該規定以資產評估結果作為交易底價，仍未考慮資產評估增值所涉及的税務如何處理以及該税負對交易底價的影響。