房地產企業以房投資業務的税務處理欣賞

由於房地產企業開發產品的特殊性，有時會被開發企業作為對外投資支付對價以換取被投資企業股權，也不排除一些房地產企業是利用以房投資方式進行税收籌劃，因此，企業需要根據國家的税收政策進行正確的税務處理和合理的業務安排，避免發生税收風險，增加納税成本。下面以一個案例來進行投資雙方的涉税處理和風險提示。

甲企業是一家房地產開發企業，20xx年1月以一棟寫字樓向乙企業投資入股。該寫字樓賬面價值20xx萬，評估價值為3000萬元，假設賬面價值和計税基礎相同，實際佔地面積為20xx平方米。雙方約定甲企業參與乙企業利潤分配，共同承擔投資風險。

　　一、投資方涉税處理及注意事項

(一)營業税的處理

財政部、國家税務總局《關於股權轉讓有關營業税問題的通知》(財税[20xx]191號)規定，自20xx年1月1日起，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不徵收營業税;對股權轉讓不徵收營業税。

對房地產企業將開發產品對外投資不徵收營業税，容易給房地產企業造成税收籌劃空間。同時，被投資企業以公允價格接受了沒有完税的房地產，在税收上是不對等的，存在税負轉嫁問題，被投資企業將接受投資的房地產再次轉讓時，按照財税[20xx]16號文件的規定，應全額繳納營業税。在實務中，被投資企業很可能以差額繳税，容易形成漏税。這也是税收徵管的風險點。

另外，房地產企業如以不動產投資入股，收取固定收入，不承擔投資風險的，這種固定收入不管是以投資方利潤形式出現，還是以租金等其他形式出現，其實質上是屬於租金收入(產權不轉移)或不動產銷售收入(產權轉移)，應按規定徵收營業税。

(二)土地增值税的處理

依據土地增值税相關政策規定，房地產開發企業將開發產品用於對外投資應視同銷售房地產， 其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定;2.由主管税務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

也就是説，房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，仍應當按規定繳納土地增值税。由此可見，按規定上例中甲企業應納土地增值税。假設經核實該寫字樓允許扣除項目金額為2200萬元，則甲企業應納土地增值税=(3000-2200)×30%=240(萬元)。

(三)企業所得税的處理

《企業所得税法實施條例》第二十五條和國家税務總局《關於印發<房地產開發經營業務企業所得税處理辦法>的通知》(國税發[20xx]31號文件)第七條都明確規定了企業將開發產品用於對外投資等行為應視同銷售，於開發產品所有權或使用權轉移，或於實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。同時，國家税務總局《關於企業處置資產所得税處理問題的通知》(國税函[20xx]828號)規定，企業對外處置資產如屬於企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入。

可見，企業將房地產進行股權投資，也就是發生了非貨幣性資產交換，根據上述規定，應確認財產轉讓損益計繳企業所得税。同時投資雙方按所得税法的相應規定進行所得税的其他處理。

(四)印花税的處理

國家税務總局《關於印花税若干具體問題的解釋和規定的通知》(國税發[1991]155號)第十條規定，"財產所有權"轉移書據的徵税範圍是：經政府管理機關登記註冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。財政部、國家税務總局《關於印花税若干政策的通知》(財税[20xx]162號)規定，對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據徵收印花税;對商品房銷售合同按照產權轉移書據徵收印花税。由於《公司法》第二十八條規定，股東以非貨幣財產出資的，應當依法辦理其財產權的轉移手續。同時，《公司法》第二十七條規定，對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規對評估作價有規定的，從其規定。可見，以房地產投資入股屬於財產所有權的轉移，根據印花税規定應當按"產權轉移書據"税目徵收印花税，投資方要按萬分之五的税率繳納印花税，其計税依據為按評估機構核定的評估價。即上例中甲企業應納印花税=3000×0.05%=1.5(萬元)。

　　二、被投資方涉税處理及注意事項

(一)契税的處理

依據《契税暫行條例細則》第八條規定，以土地、房屋權屬作價投資、入股，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與徵税。由於契税的納税義務人是境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人。因此，以房地產投資入股，按規定應由接受房地產投資的被投資方在辦理產權轉移手續時繳納契税，其計税依據為按評估機構核定的評估價。即上例中乙企業應納契税=3000×5%=150(萬元)。

(二)房產税的處理

國家税務總局《關於安徽省若干房產税業務問題的批覆》(國税函發[1993]368號)規定，對於投資聯營的房產，應根據投資聯營的具體情況，在計徵房產税時予以區別對待。對於以房產投資聯營，投資者參與投資利潤分紅，共擔風險的情況，按房產原值作為計税依據計徵房產税;對於以房產投資，收取固定收入，不承擔聯營風險的情況，實際上是以聯營名義取得房產的租金，應根據《房產税暫行條例》的有關規定由出租方按租金收入計繳房產税。

需要注意的是，由於甲企業以房地產對外投資後，房屋的產權即歸被投資企業乙企業所有，按照"接受投資的`固定資產的計價"原則確認該項固定資產。由於乙企業對該房屋享有獨佔權和處置權，因此房產税應由乙企業繳納。假設乙企業所在省市規定減除幅度30%，則上例中乙企業每年應納房產税=3000×(1-30%)×1.2%=25.2(萬元)。

(三)城鎮土地使用税的處理

依據《物權法》"地隨房走"的規定，企業以房地產對外投資，房地產下的土地使用權隨之也轉移到被投資企業所擁有，因此依據《城鎮土地使用税暫行條例》第二條的規定，乙企業應按規定計繳城鎮土地使用税。假設乙企業所在城市規定城鎮土地使用税每平方米税額為10元，則上例中乙企業每年應納土地使用税=10×0.2=2(萬元)。

(四)印花税的處理

《印花税暫行條例》第八條規定，同一憑證，由兩方或者兩方以上當事人簽訂並各執一份的，應當由各方就所執的一份各自全額貼花。也就是説，以房地產投資入股，根據印花税規定，簽訂"產權轉移書據"的雙方都要按萬分之五的税率繳納印花税。可見，接受房地產投資入股的被投資方也要繳納印花税。即上例中乙企業也應納印花税=3000×0.05%=1.5(萬元)。

(五)土地增值説的處理

按照《財政部國家税務總局關於土地增值税一些具體問題規定的通知》(財税字[1995]48號文件)的規定，對投資、聯營企業將上述接受投資的房地產再轉讓，應依據財税字[1995]48號文件第十條關於轉讓舊房如何確定扣除項目金額的問題規定，計算繳納土地增值税。