小規模納税人增值税的會計處理實務

1.小規模納税人銷售額的確定

由於將商品直接銷售給消費者時，價格為價內税，因此，也就有了使用價內税時如何確定不含增值税的銷售收入問題。

與一般納税人相比，小規模納税人對此業務使用的計算公式如下：

銷售額=取得的收入+(1 +增值税税率)

但小規模納税人與一般納税人在本式運用中有所不同的是，一般納税人在此式中使用的增值税税率應為17%或13%，而小規模納税人使用的增值税税率一般為6%.(注：商業企業屬於小規模納税人的，其適用的增值税徵收率為4%)

【例】某商店為小規模納税人，本期實現的銷售收人為468000元，全部銷

給了消費者，所收款項全部送存銀行。月終進行的會計處理為：

銷售額=468 000/(1+4%)=450 000(元)

本期應納增值税額=450 000 x 4%=18000(元)

所做會計分錄為：

計算收入時：

借：銀行存款468 000

貸：主營業務收入450 000

應交税金應交增值税18000

交納税金時：

借：應交税金應交增值税18 000

貸：銀行存款18 000

2.小規模納税人銷售計價及税金繳納的調整

【例】某小規模納税人將生產的某產品以成本價售與其他單位。經税務人員審查，認定此產品的售出價格明顯偏低，因此也就導致了該企業少交税款。

小規模納税人某產品的成本為10元，而同類產品的售價為16元，該企業共售出該產品6000件，並按6%計算了增值税。

該企業原來的會計分錄為：

借：銀行存款63600

貸：主營業務收入某產品60000

應交税金應交增值税(銷項税額)3 600

税務人員認定，該公司應重新計算其產品售價，改按每件16元的售價計税。應補做的會計分錄為(此處考慮用補充登記法做分錄)：

借：應收賬款(購買單位) 2 160

貸：應交税金應交增值税(銷項税額)2 160

若是該公司的產品沒有市場價格可參照，税務人員可參照組成計税價格的公式計算計税價格。假定税務局選定的成本利潤率為15%，則該企業的產品價格應為：

組成計税價格=10x(1+15%)=11. 5(元)

應做的補充分錄為：

借：應收賬款(購買單位)540

貸：應交税金應交增值税(銷項税額)540

小規模納税人與一般納税人的適用税率和應納税額的計算方法都不同，但二者在計税銷售額的確定方面則是基本一致的。二者在會計處理方面有很大的區別，主要表現在進項税額和銷項税額的確定兩個方面。

3.小規模納税人進項税額的確定及其處理

由於小規模納税人不得填開或索取增值税專用發票，也不得進行銷項税額與進項税額的抵扣，所以，它在會計處理方面必然有別於一般納税人的情況。

實行定率方法計算應納增值税的小規模納税人，在購人貨物及接受勞務時支付的增值税額，應該直接計又有關貨物及勞務的成本;也就是説，其會計處理方法基本上同於税制改革前的業務處理方式。與一般納税人相比，小規模納税人進項税額的處理也同於一般納税人購人貨物等用於免税項目以及直接用於集體福利和個人消費的情況。

【例】某公司為小規模納税人，本期購入的生產材料為600000元，購入貨物的適用税率為13%。該公司以銀行存款支付購入生產材料款項(注：小規模納税人購入生產材料向出售方支付的增值税直接計人材料採購成本)。

該公司的進項税額=600 000 x 13 %

=78000(元)

應做的會計分錄為：

借：材料採購78000

貸：銀行存款78000

4.小規模納税人銷項税額的確定及其會計處理

小規模納税人的銷項税額按6%的比例税率計算，除此之外，它在計税銷售額方面與一般納税人是一致的。其會計處理的基本方法為：小規模納税人銷售貨物或提供應税勞務，按規定的徵收率6%計算應納增值税額，借記“應收賬款”等賬户，貸記“應交税金應交增值税”，並按實現的銷售收入，借記“應收賬款”、“應收票據”、“銀行存款”等賬户，貸記“主營業務收入”。

【例】某公司為小規模納税人，本期對外銷售的產品為 600000元，對外提供勞務的收入為100000元。月末只收取了勞務收入的款項，下月初支付應交税金。

據此資料，計算小規模納税人應納税額：

應納税額=(600 000+100 000) x 6%=42000(元)

會計分錄為：

借：應收賬款(各購買單位) 600 000

銀行存款 100000

貸：主營業務收入(明細略)700 000

借：應收賬款(各購買單位) 42000

貸：應交税金應交增值税 42000

或做複合分錄：

借：應收賬款(各購買單位)642 000

銀行存款 100000

貸：主營業務收入產品 600 000

勞務 100000

應交税金應交增值税 42000

下月初收回税款時應做如下會計分錄：

借：銀行存款 42000

貸：應收賬款(各購買單位)42000

下月初支付應交税金時：

借：應交税金應交增值税 42000

貸：銀行存款 42000

無論是新辦企業，還是老企業擴大規模，經常會遇到選擇增值税納税人身份的問題。選擇不好，對税負有較大影響。增值税有兩類納税人，一類是一般納税人，另一類是小規模納税人。前者要同時達到銷售額符合標準和會計核算健全這兩個條件，後者無需受此限制。作為增值税的納税人，實務中，是當一般納税人好呢還是做小規模納税人好呢?

首先，要認識税負平衡點。現行增值税政策告訴我們：小規模工業企業(含修理修配)的徵收率為6%，小規模商業企業徵收率為 4%。而一般納税人的實際税收負擔率，會因各個具體企業購銷情況之不同而相異，有的高於6%或4%，有的也許等於或低於6%或4%。在什麼條件下，一般納税人的實際税收負擔率會等於6%或4%呢?這需要拋開千差萬別的各個具體的一般納税人實際情況，純粹從理論上加以分析和論證。

增值税一般納税人通用的計税公式是：

應納税額=銷項税額-進項税額

公式中的銷項税額，它等於貨物的銷售額與税率之乘積;進項税額，一般來講，其主要的部分是貨物的購進額與税率之乘積(至於支付運費扣税問題，因其數量小，權且不作考慮)。於是，在該商品進銷兩個環節税率相同的情況下：應納税額=(銷售額-購進額)×税率。

貨物的購進額又怎麼確定呢?由於是純理論分析，所以我們就假設所有購進的貨物全部都銷售出去了，這時，購進額應當同銷售成本相一致(其他費用權且不作考慮)。公式為：商業應納税額=(銷售額-商品銷售成本)×税率=商品銷售毛利×税率。

用公式兩邊同時除以銷售額，就可得到商業一般納税人的理論税負率：商業税負率=毛利率×税率。

例 1：A商業企業是增值税一般納税人，購進100元貨物，同時支付進項税17元(如不作特別説明，税率都取17%。下同)，不含税售價150元，全部出售，同時收取銷項税25.50元，應納税額為8.50元，税負率為5.67%。若直接用毛利率計算，毛利率為33.33%，税負率也為5.67%。現在，由於小規模

商業企業的税負率為4%，可求出其毛利率=4%÷17%=23.53%。這就是説，當商業經營中的毛利率達到23.53%時，商業一般納税人的税負率跟小規模商業企業徵收率相等。因此，兩類商業增值税納税人之間的税負平衡點就是毛利率為23.53%。實際運用時，還需將其換算成含税税負平衡點，即：23.53%÷(1+4%)=22.63%。

而工業情況就有所不同了，商品銷售成本如果換上工業企業的`產品銷售成本，即使加工出來的產品全部都賣出去了，銷售成本也只能等於全部製造成本，而並不等於製造產品中的貨物購進額。因為，工業產品的製造成本中，除了包含有外購原材料等貨物的購進額外，還包括有工人的工資和車間經費(含折舊費等)這些不發生增值税進項税額的加工增值部分。現在，我們不妨把這些加工增值部分佔產品製造成本的百分比叫做加工增值率，並假設所有外購的原材料等外購貨物全部都製造出了產成品，而製造出來的產成品又全部都銷售掉了。

這樣，工業生產中發生的貨物購進額與製造產品所耗用的貨物購進額就完全相等了，它可以通過加工增值率從產品銷售成本中折算出來。即：購進額=產品銷售成本×(1-加工增值率);購進額=(銷售額-銷售毛利)×(1-加工增值率);工業應納税額=銷售額-(銷售額-銷售毛利)×(1-加工增值率)×税率;工業税負率=1-(1-銷售毛利率)×(1-加工增值率)×税率。

例2：B工業企業為一般納税人，購進100元材料，同時支付進項税17元，此材料全部投入加工後生產成本為120元，所產產品又全部賣出，不含税售價150元，同時收取銷項税25.50元，則其税負率應與前述的A商業一般納税人計算的一樣，即5.67%。再直接代入工業税負率公式：銷售毛利率=(150-12

0)÷150×100%=20%;加工增值率=(120-100)÷120×100%=16.67%，税負率=1-(1-20%)×(1-16.67%)×17%=5.67%。因為小規模工業企業的徵收率為6%，並將其換算成含税税負率，即6%÷(1+6%)=5.66%，則可利用數學中的等式變形方法而求出兩類工業增值税納税人之間的税負平衡點公式為：(1-銷售毛利率)×(1-加工增值率)=66.71%。實務上，在具體運用公式時，各地可由專業機構(如會計師事務所)或使用者個人的職業經驗對各類產品加工增值率搞一些參數標準，例如湖北省十堰市的分類產品加工增值率參數為：機械工業25%、化學工業20%、紡織工業18%等。而有了這些標準參數，工業税負平衡點銷售毛利率，就可計算出來了。

其次，要用好税負平衡點。當你所辦的是商業企業時，你可以通過市場調查與分析，或根據本企業以往年度的經營實際情況，或參照同類商業企業銷售狀況，測算出本企業當年商品銷售毛利率，該率如果高於22.63%，那麼做一般納税人，其税負率會高於4%;而做小規模納税人，其税負率會低於4%。換句話説，如果你測算出的本企業商品銷售毛利率低於22.63%時，能夠爭取加入到增值税一般納税人行列是可以節税的。

例3：C商業企業2001年商品銷售收入170萬元，毛利率18%，若按一般納税人計税，其税負率為：18%×17%=3.06%，這比小規模商業企業的含税税負率3.85%(即4%÷104%)降了