關於建築業營改增對建築企業税負影響的調查報告

增值税是以商品、勞務在流轉過程中產生的增值額作為計税依據而徵收的一種流轉税，是價外税。增值税自1954年在法國開徵以來，因其有效地解決了銷售税的重複徵税問題，迅速被世界其它國家廣泛採用，目前使用增值税的國家已達到170多個。我國自1979年開始試行增值税，目前增值税已成為我國最大的税種，增值税的收入佔我國全部税收的60%以上。增值税收入中75%為中央財政收入，25%為地方財政收入。營業税改徵增值税既是同國際通行做法接軌，也是國務院確定的“十二五”必須完成的税改目標。國務院批覆了《營業税改徵增值税試點方案》(財税[2011]110號)，提出建築業適用的增值税税率為11%。按照相關要求，要實現“營改增”全行業覆蓋。“營改增”將增加還是減少建築業企業的税負負擔？帶着這個問題，我們選擇省內一家建築企業進行了調查，並結合住房城鄉建設部及其他省關於“營改增”的調研，形成了該調研報告，現將有關情況報告如下。

一、“營改增”的目的

“營改增”的初衷是取消重複徵税，並將二、三產業的抵扣鏈條打通，實現了由“道道徵收、全額徵税”向“環環抵扣、增值徵税”的轉變。其主要目的是減輕企業税負，讓更多的企業享受改革紅利，以促進現代服務業發展，增加就業，推動經濟結構調整。但“營改增”的實施並不意味着所有行業和企業税負都會應聲下降，同時，當前增值税抵扣鏈條尚不健全，短期內勢必造成一些企業税負增加、利潤承壓等問題。

“營改增”自試點至今，歷時兩年半，交通運輸業、部分現代服務業（包括研發、信息技術、文化創意、物流輔助、有形動產租賃、鑑證諮詢等）、鐵路運輸、郵政業、電信業等已完成了“營改增”。目前剩下的生活服務業、建築業、房地產業和金融業等幾個行業未實施。我們認為最理想的狀態是房地產、建築業、金融業三個同時納入“營改增”，因為房地產與建築業密切相關，房地產開發離不開金融的支持，三個行業同時納入“營改增”，上下游鏈條的抵扣才能完整。

二、“營改增”對建築企業税負的影響

在營業税税目下，建築業適用税率為3%，“營改增”後建築業一般納税人的增值税税率為11%。小規模納税人的税率為3%。“營改增”對建築企業税負的影響，目前基本形成了以下一致意見。

（一）如果不改變現行工程造價計價規則，會加重建築企業税負負擔

住房城鄉建設部在中國建設會計學會調研測算基礎上建議“營改增”試點税率調整為6%。江蘇省建築市場管理協會對十多家企業進行了估算，認為增值税税率定在8%與現行營業税3%差不多，定在8%以下可適當減輕負擔，11%肯定會加重企業負擔。最近一次財政部組織的建築業“營改增”測算顯示，企業營業收入下降了9.9%；流轉税負平均上升了1.5個百分點以上。為了證實上述結論的可信度，我們對省內一家企業的一個房建項目進行了測算分析。

1、測算情況

我們按項目的百元產值比例做了測算分析（見表）：100元的產值，按增值税率11%計算，應交銷項税為9.91元，可抵扣進項税5.60元，應繳税4.31元。而現行營業税税率為3%，百元產值應繳税3元。“營改增”後百元產值多繳税額為：4.31元－3元=1.31元。每百元產值多繳税1.31元，摺合成營業税率為4.61%，企業税收負擔增加了43.67%。實際的税負比這還要高，因為企業購買材料時，索要增值税發票的材料價格比普票價的材料價格還要高出2%-3%。

百元產值成本費用分析表

2、税負增加的原因分析

建築業原則上適用增值税一般計税方法。一般計税方法的應納税額，是指當前銷項税額抵扣當前進項税額後的餘額。應納税額計算公式是：應納税額=當前銷項税額-當前進項税額。由於目前建築業增值税的抵扣鏈條不完整，當前進項税額不能抵扣或抵扣不足，就增加了建築企業税負。

⑴勞務費用支出不能取得進項税發票。從現行執行增值税的試點行業看（交通運輸及部分現代服務業），人工費支出部分是不允許進行抵扣的，屬於應納税的增值範疇。建築企業人工費約佔工程成本的20-30%，且有連續上漲的趨勢。該企業勞務分包費用佔百元產值26.19%，這部分支出無法取得進項税發票，直接造成進項税抵扣不足。

如果建築業“營改增”後，勞務企業作為增值税一般納税人按6%的税率計算增值税銷項税，而勞務企業的成本主要包括人工工資、個人保險等，這些支出沒有進項抵扣，與目前勞務企業按3%的營業税，增加税負2.83%。按照流轉税的傳導機制，勞務企業的新增税務最終會由總包施工企業承擔，這勢必會造成建築業勞動成本大幅上升。

⑵設備租賃支出取得的進項抵扣不足。據調查，目前我省建築企業除將勞務分包給勞務公司外，同時勞務公司還向建築企業提供模板、管架等機具租賃，即所謂的勞務大包，這種現象在我省較普遍。調查的這家企業就是如此。按照表中百元產值測算，機具租賃及措施費用合計佔百元產值的8.91%，它是作為勞務開支支付給勞務公司的，因此在模擬增值税抵扣中沒有抵扣。 新的增值税改革方案中，動產租賃增值税率為17%，與建築業密不可分的機械設備、設施料租賃均屬於動產租賃業範疇。租賃業現有資產沒有增值税進項税，而租賃收入產生的銷項税，因沒有可抵扣税款，將揹負17%的高額增值税税負。目前租賃業利潤率普遍低於增值税率（17%），租賃企業顯然無利可圖，必然放棄增值税一般納税人資格，轉為小規模納税人或個體户，只繳納3%的增值税。一旦租賃業轉為小規模納税人，施工企業可抵扣的進項税額將勢必減少，從而加大施工企業實際納税額，增加建築業税負。

⑶地材及輔助材料、水、電、氣等能源消耗無法取得進項税發票進行抵扣。施工企業所面對的材料供應商及材料種類“散、雜、小”，如磚瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由個體户、小規模納税人供應，購買的材料沒有發票或者取得的發票不是增值税專用發票。一般情況下，工地臨時水電都是在甲方項目總表之下的分表計算，施工單位得不到該項發票。這兩項合計，佔百元產值成本的3.46%。

⑷“甲供材”無法取得進項税抵扣。為減低成本，甲方往往對鋼材、水泥等大宗商品採用“甲供”形式，供應單位給建設單位開具發票，建築企業只能從建設單位出得到金額相同的結算單，無法取得進項税發票進行抵扣。

⑸工程款、材料款拖欠滯後導致無法及時足額取得增值税發票抵扣。現實中，甲方驗工計價後並不是立即支付工程款給建築企業，往往滯後一段時間，導致銷項税和進項税的極大不同步。税務機關對建築企業收入的確認，一般都是按合同約定或結算收入來確認，即使存在應收賬款，也不能減少或推遲確認銷項税額。企業不僅需要墊付工程項目建設資金，還要墊付未收回款項部分工程的税金；又由於未收回工程款，建築企業也對分包商、材料商拖延付款，也得不到其開具的增值税發票，導則無法進行抵扣。工程款被拖幾年時間，但税款已全額扣繳，時間差造成了施工企業税負增加。

綜上，建築業“營改增”後税負的增與減，關鍵取決於增值税專用發票的取得和進項税扣除額的大小。據瞭解，建築施工企業以現在的11%增值税率計算，可抵扣進項税的進項業務發生額佔計算增值税總收入的'比重應不低於72%。但是在建築行業長期形成的特有環境下，增值税抵扣鏈條極不健全，不是所有涉及建築成本的行業都統一實施增值税，也並不是每項支出都可以取得增值税發票。按照表中測算，實際上能取得進項税發票的部分僅約佔工程總造價的45.6%左右。雖然這僅是一個企業的具體數據，但上述分析的現象，在行業是普遍存在的。這是造成“營改增”後，按照一般納税人的納税方法，在不改變現行工程造價計價規則的情況下，建築業企業税負增加的最主要原因。

（二）如果改變現行工程造價計價規則，可以不增加建築企業税負負擔

如果11%的增值税率不能降低，進項税抵扣不足的前提下，如何保障建築企業“營改增”後，税負不增加。相關部門進行了研究。住房城鄉建設部標準定額研究所、上海市建築建材市場管理總站牽頭，國內部分建設部門、建築企業參與的《建築業營改增對工程造價及計價體系的影響》課題研究，中期評估稿提出，建築業適用增值税11%不增加建築企業負擔前提是，要改變現行工程造價計價規則，這樣企業税負變化完全轉化為社會税負，只會影響工程造價的增減（詳見工程造價計價規則對建築企業税負的影響分析）。

三、工程造價計價規則對建築企業税負的影響分析

我們對“營改增”對建築企業税負影響的測算和結論，都是基於“在現行工程造價計價規則不變”的前提下，如果建築業“營改增”後改變現行工程造價計價規則，則可以實現不增加建築業企業的税負負擔。

（一）營業税下工程造價計價規則

根據住房城鄉建設部、財政部相關規定，建設工程造價由七部份組成。營業税下工程造價公式為：

工程造價=①人工費（含税）+②材料費（含税）+③施工機具使用費（含税）+④企業管理費（含税）+⑤規費（含税）+⑥利潤+⑦税金（營業税）

其中，税金=税前造價（①人工費+②材料費+③施工機具使用費+④企業管理費+⑤規費+⑥利潤）×税率

可見，營業税計税簡便，不需要抵扣，應納税額為“定值”，施工單位需要繳納的營業税進入工程造價，實際上全部由建設單位承擔，對施工單位而言，營業税達到了“收支平衡”，僅“代收代繳”。

（二）增值税下工程造價計價規則

截止目前，工程造價管理部門對增值税下工程造價計價規則的改變提出了三種模式：

1、住房城鄉建設部模式

實行“價税分離”的計價規則，即在確定工程造價時，將利税前費用（指下列公式中的①、②、③、④、⑤項費用之和）以不含税價款計入工程造價，將税金以銷項税額計入工程造價的定價機制。用公式表示如下：

工程造價=①人工費（不含税）+②材料費（不含税）+③施工機具使用費（不含税）+④企業管理費（不含税）+⑤規費（不含税）+⑥利潤+⑦銷項税額

其中，銷項税額=（①+②+③+④+⑤+⑥）×11%

通過以上公式可以得出，改變計價規則後，工程造價税金的計算由應納税額變成銷項税額，而銷項税額以銷售額乘以增值税税率計算，用於開支未計入工程造價的進項税額和向税務部門繳税。建築企業取得增值税扣税憑證多，則向税務部門繳税少；取得增值税扣税憑證少，則向税務部門繳税多，但兩者之和（指應納税額+進項税額）恆等於計取的税金——銷項税額（銷項税額=應納税額+進項税額），建築業企業取得增值税扣税憑證的多少與企業利潤並無關係，企業税負合理轉化為工程造價，轉移為社會税負，不會增加企業的負擔，但可能影響工程造價的增減。

優點：實行“價税分離”的計價規則，建築企業的税負不會增加，全部轉移給建設單位。

缺點：不利於促進建築業企業提升管理能力和水平。建築業企業取得增值税扣税憑證的多少並不影響企業利潤水平，客觀上造成企業不會主動取得增值税發票。建築企業税負轉移建設單位，增加了社會成本。

2、遼寧模式

實行“分開支付”的計價規則，即在確定工程造價時，先由建設單位與施工單位結算不含税造價，再由施工單位向税務部門繳納税金，最後由建設單位向施工單位按實結算税金的定價機制。用公式表示如下：

工程造價=不含税造價（①人工費+②材料費+③施工機具使用費+④企業管理費+⑤規費+⑥利潤）+⑦實繳税金

實繳税金=銷項税額-進項税額

優點：建築企業的税負不會增加，全部轉移給建設單位。

缺點：對建設單位不利，所有税負全部由建設單位承擔。應該抵扣或抵扣不足，造成實繳税金金額的不確定，容易導致甲乙雙方容易扯皮。

3、四川模式

分析上述兩種模式的優缺點，學習小組部分同志提出了實行“價税合併”的計價規則，我們暫稱“四川模式”，即在確定工程造價時，各造價構成因素均以合理的含税價格計入工程造價，建築業企業最後實際需要向税務部門繳納多少税金，完全由企業在工程造價中開支，即實行“税金包乾使用”。用公式表示如下：

工程造價=①人工費（含税）+②材料費（含税）+③施工機具使用費（含税）+④企業管理費（含税）+⑤規費（含税）+⑥利潤（含税）

優點：有利於促進建築業企業提升管理能力和水平，促進建築業企業主動轉型升級。管理的好則可多抵扣，建築企業的税負會降低，反之，則會增加。此種模式可以實現以經濟手段促進建築業企業轉型升級。

缺點：與增值税的本質有一定衝突（增值税為價外税）。確定合理綜合税率的難度較大。工程造價管理機構編制的清單計價定額需要由現行的“局部費用”定額向“全費用”定額轉變。

以上三種模式各有優缺點。住房城鄉建設部更傾向於第一種模式，但大部份省市反對該模式，全國對於增值税下工程造價計價規則改變的意見短期內難以統一，調整工程造價計價規則的工作無法開展。

四、應對建議

中國建設會計學會提出，鑑於建築業是一個勞動密集、微利且競爭激烈的行業，全國是一個統一的大市場，根據建築施工企業的生產和產品特點，建議在全國全行業統一進行税改。在不能和無法確定降低增值税税率的情況下，對全國建築施工企業的一般納税人統一按小規模納税人徵税，先試行3-5年。這樣做既可以不減少國家税收，又能在推進增值税改革中不增加企業税負。國家税收政策的強制性，我們只能無條件的執行，但是未雨綢繆，我們還是可以積極面對。

一是廳相關處室要緊密跟蹤建築業“營改增”進展情況。建議建管處、計財處、造價站等處（站）要密切關注、掌握國家税務總局、財政部、住房城鄉建設部等部門對建築業“營改增”相關政策調研、制定等情況，以便及時提出符合我省實際的預見性應對方案。尤其是“營改增”後，建築業產值將會因計價原因，整體下降9.9%，需要及時調整全年工作目標任務。

二是做好調整工程造價計價規則的準備工作。工程造價計價規則的調整直接關係到“營改增”後工程造價、建築業企業税負的增減和計價依據體系的重大變化，事關重大。建議省造價站啟動“營改增”後“四川省工程量清單計價定額”修編調整的準備工作，以便國務院宣佈建築業“營改增”的具體時間和相關政策後，能及時修編調整到位，轉變建築產品的定價、計價和結算方式，合理地將建築企業的税負增加轉移到工程造價上。

三是督促建築企業早準備。“營改增”對建築企業是一個大的考驗，將促進企業在業務結構、經營模式、財務體系三方面的轉型。作為行業主管部門，可以督促企業採取完善合同約定、加強分包公司管理、選擇具有一般納税人資格的合作商等措施，積極應對税負的可能增加、傳統經營模式、建築成本增加、新舊税務體制銜接等挑戰。企業也可以通過開展“營改增”模擬試點等方式，提前瞭解“營改增”業務流程和減少對建築業的影響, 未雨綢繆,加強税務變革的理論學習,完善各項管理制度,為下一步真正執行“營改增”打下堅實的基礎。

四是給予財政專項資金扶持。針對改革試點初期企業税負增加的問題，參照上海、北京市的作法，制定出台過渡性財政扶持政策，對税制轉換內，按照新税制規定繳納的增值税比老税制規定計算的營業税，確實有增加的企業給予財政資金支持，幫助試點企業實現平穩過渡，確保試點行業和企業税負基本不增加。